國際稅收籌劃——國際稅收協定的主要內容（1）
現代國際稅收協定一般都以經合發組織和聯合國所公布的兩個稅收協定范本為藍本，具有五個方面的內容，即協定的適用范圍、協定基本用語的定義、對各類所得和一般財產價值劃分稅收管轄權的規定、國際雙重征稅免除的規定以及特別規定。
協定的適用范圍
協定的適用范圍包括兩個方面：一是人的范圍，二是稅種的范圍。
1.人的范圍
任何國家簽訂雙邊或多邊稅收協定，首先必須明確協定條款適用哪些納稅人。經合發組織和聯合國的兩個協定范本都明確規定：“本協定適用于締約國一方或締約國雙方居民的人。”稅收協定適用的人，不僅是指跨國自然人，而且也包括跨國的法人。協定中的居民是指在一方或雙方的居住者。只要他們不屬于一方或雙方的居住者，就不能列入協定的使用范圍，也不能享受協定所規定的各種稅收優惠權利，這是采取戶籍標準行使居民管轄權的基本做法。對于少數仍采取國籍標準的國家，一般可以在協定或協定的議定書中聲明，保留行使公民管轄權。例如，《中美稅收協定》就列入了“注冊所在地”的標準，凡是按美利堅合眾國聯邦的法律或州的法律在美國注冊的公司，可以承認其為美國的居民。如果該公司的實際管理機構或總機構設在第三國，根據中國同該第三國簽訂的稅收協定，該公司同時為該第三國居民時，即可對該公司不視為美國的居民，不享受《中美稅收協定》的待遇。無論是外國居民來華投資和從事勞務，還是我國居民到境外投資和從事勞務，了解中外稅收協定所提供的協定待遇和享受稅收協定待遇所應依循的程序制度，是十分重要的。
由于每個國家確定居民的標準不盡相同，協定對“居民”一語要做出定義解釋。《聯合國范本》和《經合發組織范本》的定義是：“在本協定中‘締約國一方居民’是指按照該國法律，由于住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人。”也就是說，要確定一個人是否是締約國一方的居民，只能依據該國法律，而不能依據締約國另一方或其他國家的法律來確定。例如，對于一個人是否為我國居民，應以我國的法律規定來判斷，但在判斷來華的日本人是否為日本居民，則要適用日本的法律規定來判斷。對同時成為雙方居民的人，也要列入判定其歸屬于締約國一方的程序規則。這里要指出的是，即便是締約國居民，要享受稅收協定待遇，也并非是自動的，不需辦理任何手續。大多數國家的通常做法是“先征后退”。即對納稅人的應稅所得，無論該人是否來自稅收協定的國家和是否為該國的居民，都先按國內稅收法律、法規的規定征稅，然后由納稅人提出能夠證明其為締約國居民身份的申請表，經稅務當局審核認定，再按稅收協定把多征的稅款退還給納稅人。
我國關于識別是否為對方國家居民和準其享受稅收協定待遇的問題，采取如下處理辦法：
（1）對公司、企業和其他經濟組織判斷其是否為對方國家的居民，可以暫憑其辦理稅務登記時所填報的企業總機構或實際管理機構的情況，以及辦理工商登記時由該企業所在國的有關當局出具的法人證書（副本）等進行判斷。一般可以先予承認，爾后再視需要，有選擇、有重點地進行查證或通過情報交換進行了解。對個別情況不清，確實無從判斷，又需要享受稅收協定待遇的，可以要求其提供該企業所在國稅務當局出具的居民證明。不能提出證明的，不能享受稅收協定待遇。凡是在稅收協定中列有總機構所在地和實際管理機構所在地兩個標準的，在判斷其是否為我國居民時，只適用總機構所在地的標準，在對方適用實際管理機構所在地的標準；不能用對方實際管理機構所在地的標準，作為判斷我國居民的標準。
（2）對個人判斷其是否為對方國家居民，依照稅收協定的規定，主要是以其住所、居所為準。所謂住所，一般是指配偶或家庭所在地，具有水久性；所謂居所，是指短期停留并達到一定日期的所在地。在實際工作中，對來華從事工作、提供勞務的外籍人員是否屬于對方國家的居民，可以區別以下情況處理：
第一，由其自報在對方國家的住所或居所、受雇或從事業務的情況及其所負的納稅義務，并相應查閱其所持有關本人身份的證件、護照和派其來華的公司企業單位所開具的證件進行判斷。一般可以暫予承認，再視需要，有選擇、有重點地進行查證或通過情報交換進行了解。
第二，對個別情況不清，或者來自第三國或本身為第三國人、確實無從判斷，又需要享受稅收協定待遇的，可以要求其提供對方國家稅務當局開具的負有居民納稅義務的證明。不能開具證明的，不能享受稅收協定待遇。
第三，對同時為締約國雙方居民的個人在我國對外簽訂的稅收協定中，有的列有判斷歸屬于哪一方居民的規則，有的只明確締約國雙方主管當局應當通過協商，確定該人為本協定中締約國一方的居民。在執行稅收協定的實際工作中，如遇有同時成為雙方居民的個人，雙方都要求對該個人的境外、境內所得進行征稅等問題時，應將該個人的職業、住所或居所以及其在對方國家所負納稅義務等詳細情況報送總局，由總局按照稅收協定的規定與對方主管當局進行協商解決。
對于雙重居民身份的協調，因締約國國別的不同，有較大的靈活性。以中外稅收協定為例，對于個人的雙重居民身份，中日、中法、個比等協定規范規定通過協商或協議解決，中英、中馬、中丹、中挪、中意、中捷等協定則按照兩個協定范本的判斷順序來確定。對于法人的雙重居民身份，協定有不同的處理方法——有的明確為以總機構所在地為準，如中日、中德、中比等協定；有的明確為以實際管理機構所在地為準，如中英、中馬、中丹等協定；有的明確為通過協商解決，如中加、中新（新加坡）協定等。
為了限制可能企圖利用人為的法律策略，以達到既可以得到按照國內法有益的稅收優惠，又可以得到在雙邊稅收協定中所規定的減免稅優惠，兩個稅收協定范本均提出可對某些特殊情況作出特殊規定，以防止稅收協定中人的適用范圍被濫用。《1992年經合發組織協定范本》在人的適用范圍的注釋中加進了有關基地公司（base company）和傳輸公司（conduit company）的內容。這一變動的背景是經合發組織財政事務委員會于1987年發表的關于國際避稅與偷漏稅問題的4個有關報告。報告指出，跨國公司的母公司常常在避稅港設立子公司（稅務界都稱之為基地公司），子公司實現的利潤留在帳上不分配，使母公司的所在國長期收不到稅。報告還指出，有些非稅收協定國的納稅人，故意在有締約關系的第三國設立收支轉手性質的傳輸公司，以謀取稅收協定提供的優惠。范本注釋提出，由母公司的居民所在國采取措施，對基地公司故意把盈利累積起來、不支付母公司股息、遞延納稅的做法加以限制。另外，收入來源國可采取詳查法（look through approach）即受益所有人法（beneficial owner approach），查清真正的受益人。盡管傳輸公司是締約國的居民公司，但如果真正受益人不是該公司而是非締約國的居民，則不能享受稅收協定的優惠。
2.稅種的范圍
兩個協定范本對稅種的適用范圍也作了明確的定義。通常限于把足以引起締約國各方稅收管轄權交叉的、屬于所得稅和一般財產稅類的稅種列為適用范圍。至于征稅主體是國家政府還是所屬地方當局（州、區、省等），征稅方式是按直接征收還是源頭扣稅，是查實課征還是核定課征，抑或采取附加征收等，都與征稅客體無關，只要符合這兩類稅種，都可按照協定的有關條款執行。
協定范本中的所得稅和財產稅包含對全部所得和某項所得，對全部財產和某項財產課征的稅收，包括對轉讓動產或不動產取得的收益征收的稅收，對企業支付的工資和薪金總額征收的稅收以及對資本（財產）增值征收的稅收。由于各國的具體稅種不一，為了明確起見，通常采取以下兩種方法確定協定的具體稅種范圍：一是只按上述原則規定，然后再具體列示雙方各自適用于協定的現行征收的有關所得稅和一般財產稅類的各種稅。二是不作原則規定，直接列出締約國雙方適用于協定的現行稅種。就所得稅而言，既可以包括各國按綜合所得稅制設計的各種所得稅，也可以包括某些國家按分類或分項所得稅制設計的各種所得稅，還可以包括名稱不同但性質屬于所得稅的其他稅種。值得注意的是，各國對所得或收益的征稅名稱并不完全一致。如對公司征收的所得稅，有的國家稱公司所得稅，有的國家稱公司稅，有的國家稱法人稅等。
因此，原則上各締約國在簽署協定時，應列出適用協定的現行征收的所得稅清單。就一般財產稅而言，可以包括各國對跨國法人課征的資本稅和對跨國自然人課征的財產凈值稅、遺產稅以及屬于一般財產稅性質而名稱各異的諸稅種在內。近年來引起人們關注的是，很多國家開征的社會保險稅是否列為協定稅種的適用范圍。目前，社會保險稅究竟屬于間接稅還是直接稅性質，看法不盡一致。應該認為，由雇主繳納的那一部分，因為可作為企業的費用扣除，屬間接稅性質，協定理應不能適用；但由雇員繳納的那一部分，接近于個人所得稅性質，如果協定不將其列入適用的稅種范圍，就有可能發生雙重征稅。事實上，有些國家已把社會保險稅列入了稅收協定的稅種適用范圍。
在我國對外簽訂的稅收協定中，中方適用的稅種是個人所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、地方所得稅，日本適用的是所得稅、法人稅、居民稅，美國適用的是根據國內收入法征收的聯邦所得稅，英國適用的是所得稅、公司稅，德國適用的是個人所得稅、公司所得稅、財產稅、營業稅，俄羅斯適用的是企業及集團利潤稅、個人所得稅，新加坡適用的是所得稅。
由于各國的稅收制度總是處在不斷改革、調整和完善之中，不可能一成不變，因此，協定中的稅種適用范圍同樣適用于協定簽訂之日以后締約國各方由于國內稅法變動而增加或替代現行稅種的任何相同或實質相似的稅種。這里的“實質相似的稅種”是有一定約束的。首先，它指的是新增加或新出現的稅種；其次，新增加或新出現的稅種必須是協定所允許的與現行適用稅種“實質相似的稅收”；最后，必須是一種稅收，而類似稅收課征方式的“費”、“繳款”等，不能視為“實質相似的稅收”。協定一般要求締約國雙方主管當局應將各自稅法所作的實質變動情況，即新增加或替代的稅種清單，隨時通知對方，以保證協定的稅種范圍具有準確性和連續性。
協定的適用范圍
協定的適用范圍包括兩個方面：一是人的范圍，二是稅種的范圍。
1.人的范圍
任何國家簽訂雙邊或多邊稅收協定，首先必須明確協定條款適用哪些納稅人。經合發組織和聯合國的兩個協定范本都明確規定：“本協定適用于締約國一方或締約國雙方居民的人。”稅收協定適用的人，不僅是指跨國自然人，而且也包括跨國的法人。協定中的居民是指在一方或雙方的居住者。只要他們不屬于一方或雙方的居住者，就不能列入協定的使用范圍，也不能享受協定所規定的各種稅收優惠權利，這是采取戶籍標準行使居民管轄權的基本做法。對于少數仍采取國籍標準的國家，一般可以在協定或協定的議定書中聲明，保留行使公民管轄權。例如，《中美稅收協定》就列入了“注冊所在地”的標準，凡是按美利堅合眾國聯邦的法律或州的法律在美國注冊的公司，可以承認其為美國的居民。如果該公司的實際管理機構或總機構設在第三國，根據中國同該第三國簽訂的稅收協定，該公司同時為該第三國居民時，即可對該公司不視為美國的居民，不享受《中美稅收協定》的待遇。無論是外國居民來華投資和從事勞務，還是我國居民到境外投資和從事勞務，了解中外稅收協定所提供的協定待遇和享受稅收協定待遇所應依循的程序制度，是十分重要的。
由于每個國家確定居民的標準不盡相同，協定對“居民”一語要做出定義解釋。《聯合國范本》和《經合發組織范本》的定義是：“在本協定中‘締約國一方居民’是指按照該國法律，由于住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人。”也就是說，要確定一個人是否是締約國一方的居民，只能依據該國法律，而不能依據締約國另一方或其他國家的法律來確定。例如，對于一個人是否為我國居民，應以我國的法律規定來判斷，但在判斷來華的日本人是否為日本居民，則要適用日本的法律規定來判斷。對同時成為雙方居民的人，也要列入判定其歸屬于締約國一方的程序規則。這里要指出的是，即便是締約國居民，要享受稅收協定待遇，也并非是自動的，不需辦理任何手續。大多數國家的通常做法是“先征后退”。即對納稅人的應稅所得，無論該人是否來自稅收協定的國家和是否為該國的居民，都先按國內稅收法律、法規的規定征稅，然后由納稅人提出能夠證明其為締約國居民身份的申請表，經稅務當局審核認定，再按稅收協定把多征的稅款退還給納稅人。
我國關于識別是否為對方國家居民和準其享受稅收協定待遇的問題，采取如下處理辦法：
（1）對公司、企業和其他經濟組織判斷其是否為對方國家的居民，可以暫憑其辦理稅務登記時所填報的企業總機構或實際管理機構的情況，以及辦理工商登記時由該企業所在國的有關當局出具的法人證書（副本）等進行判斷。一般可以先予承認，爾后再視需要，有選擇、有重點地進行查證或通過情報交換進行了解。對個別情況不清，確實無從判斷，又需要享受稅收協定待遇的，可以要求其提供該企業所在國稅務當局出具的居民證明。不能提出證明的，不能享受稅收協定待遇。凡是在稅收協定中列有總機構所在地和實際管理機構所在地兩個標準的，在判斷其是否為我國居民時，只適用總機構所在地的標準，在對方適用實際管理機構所在地的標準；不能用對方實際管理機構所在地的標準，作為判斷我國居民的標準。
（2）對個人判斷其是否為對方國家居民，依照稅收協定的規定，主要是以其住所、居所為準。所謂住所，一般是指配偶或家庭所在地，具有水久性；所謂居所，是指短期停留并達到一定日期的所在地。在實際工作中，對來華從事工作、提供勞務的外籍人員是否屬于對方國家的居民，可以區別以下情況處理：
第一，由其自報在對方國家的住所或居所、受雇或從事業務的情況及其所負的納稅義務，并相應查閱其所持有關本人身份的證件、護照和派其來華的公司企業單位所開具的證件進行判斷。一般可以暫予承認，再視需要，有選擇、有重點地進行查證或通過情報交換進行了解。
第二，對個別情況不清，或者來自第三國或本身為第三國人、確實無從判斷，又需要享受稅收協定待遇的，可以要求其提供對方國家稅務當局開具的負有居民納稅義務的證明。不能開具證明的，不能享受稅收協定待遇。
第三，對同時為締約國雙方居民的個人在我國對外簽訂的稅收協定中，有的列有判斷歸屬于哪一方居民的規則，有的只明確締約國雙方主管當局應當通過協商，確定該人為本協定中締約國一方的居民。在執行稅收協定的實際工作中，如遇有同時成為雙方居民的個人，雙方都要求對該個人的境外、境內所得進行征稅等問題時，應將該個人的職業、住所或居所以及其在對方國家所負納稅義務等詳細情況報送總局，由總局按照稅收協定的規定與對方主管當局進行協商解決。
對于雙重居民身份的協調，因締約國國別的不同，有較大的靈活性。以中外稅收協定為例，對于個人的雙重居民身份，中日、中法、個比等協定規范規定通過協商或協議解決，中英、中馬、中丹、中挪、中意、中捷等協定則按照兩個協定范本的判斷順序來確定。對于法人的雙重居民身份，協定有不同的處理方法——有的明確為以總機構所在地為準，如中日、中德、中比等協定；有的明確為以實際管理機構所在地為準，如中英、中馬、中丹等協定；有的明確為通過協商解決，如中加、中新（新加坡）協定等。
為了限制可能企圖利用人為的法律策略，以達到既可以得到按照國內法有益的稅收優惠，又可以得到在雙邊稅收協定中所規定的減免稅優惠，兩個稅收協定范本均提出可對某些特殊情況作出特殊規定，以防止稅收協定中人的適用范圍被濫用。《1992年經合發組織協定范本》在人的適用范圍的注釋中加進了有關基地公司（base company）和傳輸公司（conduit company）的內容。這一變動的背景是經合發組織財政事務委員會于1987年發表的關于國際避稅與偷漏稅問題的4個有關報告。報告指出，跨國公司的母公司常常在避稅港設立子公司（稅務界都稱之為基地公司），子公司實現的利潤留在帳上不分配，使母公司的所在國長期收不到稅。報告還指出，有些非稅收協定國的納稅人，故意在有締約關系的第三國設立收支轉手性質的傳輸公司，以謀取稅收協定提供的優惠。范本注釋提出，由母公司的居民所在國采取措施，對基地公司故意把盈利累積起來、不支付母公司股息、遞延納稅的做法加以限制。另外，收入來源國可采取詳查法（look through approach）即受益所有人法（beneficial owner approach），查清真正的受益人。盡管傳輸公司是締約國的居民公司，但如果真正受益人不是該公司而是非締約國的居民，則不能享受稅收協定的優惠。
2.稅種的范圍
兩個協定范本對稅種的適用范圍也作了明確的定義。通常限于把足以引起締約國各方稅收管轄權交叉的、屬于所得稅和一般財產稅類的稅種列為適用范圍。至于征稅主體是國家政府還是所屬地方當局（州、區、省等），征稅方式是按直接征收還是源頭扣稅，是查實課征還是核定課征，抑或采取附加征收等，都與征稅客體無關，只要符合這兩類稅種，都可按照協定的有關條款執行。
協定范本中的所得稅和財產稅包含對全部所得和某項所得，對全部財產和某項財產課征的稅收，包括對轉讓動產或不動產取得的收益征收的稅收，對企業支付的工資和薪金總額征收的稅收以及對資本（財產）增值征收的稅收。由于各國的具體稅種不一，為了明確起見，通常采取以下兩種方法確定協定的具體稅種范圍：一是只按上述原則規定，然后再具體列示雙方各自適用于協定的現行征收的有關所得稅和一般財產稅類的各種稅。二是不作原則規定，直接列出締約國雙方適用于協定的現行稅種。就所得稅而言，既可以包括各國按綜合所得稅制設計的各種所得稅，也可以包括某些國家按分類或分項所得稅制設計的各種所得稅，還可以包括名稱不同但性質屬于所得稅的其他稅種。值得注意的是，各國對所得或收益的征稅名稱并不完全一致。如對公司征收的所得稅，有的國家稱公司所得稅，有的國家稱公司稅，有的國家稱法人稅等。
因此，原則上各締約國在簽署協定時，應列出適用協定的現行征收的所得稅清單。就一般財產稅而言，可以包括各國對跨國法人課征的資本稅和對跨國自然人課征的財產凈值稅、遺產稅以及屬于一般財產稅性質而名稱各異的諸稅種在內。近年來引起人們關注的是，很多國家開征的社會保險稅是否列為協定稅種的適用范圍。目前，社會保險稅究竟屬于間接稅還是直接稅性質，看法不盡一致。應該認為，由雇主繳納的那一部分，因為可作為企業的費用扣除，屬間接稅性質，協定理應不能適用；但由雇員繳納的那一部分，接近于個人所得稅性質，如果協定不將其列入適用的稅種范圍，就有可能發生雙重征稅。事實上，有些國家已把社會保險稅列入了稅收協定的稅種適用范圍。
在我國對外簽訂的稅收協定中，中方適用的稅種是個人所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、地方所得稅，日本適用的是所得稅、法人稅、居民稅，美國適用的是根據國內收入法征收的聯邦所得稅，英國適用的是所得稅、公司稅，德國適用的是個人所得稅、公司所得稅、財產稅、營業稅，俄羅斯適用的是企業及集團利潤稅、個人所得稅，新加坡適用的是所得稅。
由于各國的稅收制度總是處在不斷改革、調整和完善之中，不可能一成不變，因此，協定中的稅種適用范圍同樣適用于協定簽訂之日以后締約國各方由于國內稅法變動而增加或替代現行稅種的任何相同或實質相似的稅種。這里的“實質相似的稅種”是有一定約束的。首先，它指的是新增加或新出現的稅種；其次，新增加或新出現的稅種必須是協定所允許的與現行適用稅種“實質相似的稅收”；最后，必須是一種稅收，而類似稅收課征方式的“費”、“繳款”等，不能視為“實質相似的稅收”。協定一般要求締約國雙方主管當局應將各自稅法所作的實質變動情況，即新增加或替代的稅種清單，隨時通知對方，以保證協定的稅種范圍具有準確性和連續性。
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