稅基式納稅籌劃——存貨計價納稅籌劃（下）
（二）不同計價方法對納稅的影響
不同國家的法律對企業所得稅的稅率規定是不同的，有的國家的所得稅采用超額累進稅率，有的國家采用比例稅率。存貨不同的計價方法在不同的稅制條件下，會對納稅產生不同的影響。
在實行累進稅率條件下，例如，某鋼板廠1999年共進黑鐵三次、本年共領用1萬噸，見下表。1999年該廠共有1萬噸鋼板出售，市場售價為每噸鋼板2000元。此外，其他費用每噸開支500元。
下面我們分析一下采用哪種計算方法對企業納稅最為有利。
材料明細賬
1999年 摘要 材料收入 材料發出 材料結存
月 日 數量 單價 金額 數量 單價 金額 數量 單價 金額
1 1 期初余額 0 0 0
2 15 購入 1萬 1000 1000
6 15 購入 2萬 1200 2400
12 1 購入 1萬 1100 1100
五級超額累進稅率表
應納稅所得額 稅率
100萬以下 10％
100萬——200萬 20％
200萬——400萬 30％
400萬——600萬 40％
600萬以上 50％
1.采用先進先出法：
材料成本：
1000元／噸×1萬噸＝1000萬元
銷售成本：
1000萬元＋500元／噸×1萬噸＝1500萬元
銷售收入為：
2000元／噸×1萬噸＝2000萬元
利潤為：
2000萬元－1500萬元＝500萬元
應納稅額為：
100萬元×40％＋（400萬元－200萬元）×30％＋（200萬元－100萬元）×20％＋100×10％＝130萬元
稅負情況為：
130萬元＋500萬元×100％＝26％
2.采用后進先出法：
材料費用為：
1100元／噸×1萬噸＝1100萬元
產品成本為：
1100萬元＋500元／噸×1萬噸＝1600萬元
利潤額為：
2000萬元－1600萬元＝400萬元
應納稅額為：
100×10％＋100×20％＋200×30％＝90（萬元）
稅負情況為：
90÷400＝22.5％
3.采用移動加權平均法：材料平均每噸單價為：
（1000萬元＋2400萬元＋1100萬元）÷（1萬噸＋2萬噸＋1萬噸）＝1125萬元
材料費用為：
1125元／噸×1萬噸＝1125萬元
產品成本為：
1125萬元＋500元／噸×1萬噸＝1625萬元
企業利潤為：
2000元／噸×1萬噸－1625萬元＝375萬元
應納稅額：
100×10％＋100×20％＋175×30％＝82.5（萬元）
稅負情況為：
82.5÷375＝22％
在這個例子中，顯而易見，移動加權平均法是企業的最佳選擇、后進先出法次之，先進先出法最次。從上例不難看出，移動加權平均法有這樣一個特點，即在原材料價格差別較大時可以起到一個“緩沖”作用，使材料費用的單位價格比較平均，使企業產品成本不致發生較大變化，從而使企業的利潤變化比較平穩，這在客觀上起到了“削山頭”的作用。使適用的稅率不至于忽高忽低，從而從很長一段時間來看應納稅額相應較低。
當然，這個例子也有其自身局限性。先進先出法與后進先出法不一定哪一個更好，這主要看企業如何運用。在這個例子中，之所以用后進先出法比用先進先出法的稅負低，主要是因為第一批材料價格低于最后一批。企業完全可以從自身需要出發，選擇使自己受益最大的計算方法。但存貨計價方法一經采用，就不能隨意變更。
在實行統一比例稅率的條件下，則會得出不盡相同的結論。
我們把存貨購入的情況略做改動，情況如下表：
材料明細賬
1999年 摘要 材料收入 材料發出 材料結存
月 日 數量 單價 金額 數量 單價 金額 數量 單價 金額
1 1 期初余額 0 0 0
2 15 購入 1萬 1000 1000
6 15 購入 2萬 1200 2400
12 1 購入 1萬 1400 1400
假設其他情況不變，稅率適用30％的比例稅率。
1.采用先進先出法
企業利潤為：
2000萬元－1000萬元－500萬元＝500萬元
應納稅額＝500×30％＝150（萬元）
2.采用后進先出法
企業利潤為：
2000萬元－1400萬元－500萬元＝100萬元
應納稅額＝100×30％＝30（萬元）
3.采用加權平均法
材料單價＝（1000＋2400＋1400）÷4＝1200（萬元）
企業利潤＝2000萬元－1200萬元－500萬元＝300（萬元）
應納稅額＝300×30％＝90（萬元）
在三種存貨計價方法中，采用后進先出法利潤最低，繳納的所得稅最省，加權平均法次之，采用先進先出法納稅最多。之所以會出現這種情況與使用的資料有關系，資料顯示，所購進材料的單價是不斷上漲的，故后進先出法導致報告收益最少，所納稅款最少。在現實經濟生活中，很難找到例證來說明后進先出法下的存貨成本流動近似于實際的貨物流動，但在美國該法卻為大多數企業所用，這是因為在當前世界物價上漲年份遠遠多于物價下降年份的情形下，后進先出法會導致較低的報告收益，能在繳納所得稅方面帶來一定的收益。上面的例子已充分說明了這一結論。
從理論上說，贊成采用后進先出法的論據是：它較好地使接近當前的成本與當前的收入相配比。因為反映在銷貨成本中的是最近購入的商品，然而，這就會按較早的購價來對應期末存貨計價，這樣，列示在資產負債表上的存貨數額，如按當前的成本價格來說，往往就與現實成本有一定差異。相反，采用先進先出法，期末存貨將按接近于當前的成本價格的數額反映在資產負債表上，但卻以較早的成本與當前的收入相配比，在物價持續上漲的情況下，這會形成虛夸的利潤，自然當期需要繳納的所得稅也相應地要多。這也是為什么后進先出存貨計價法在西方流行的原因。
（三）有關存貨計價的法律規定及利用
上面討論的是不同存貨的計價方法對納稅的不同影響，正是因為存貨的計價對納稅有比較大的影響，所以會計和稅收法規對此都有相應的法律規定。
《企業會計準則》第二十條規定：各種存貨應當按取得時的實際成本核算。采用計劃成本或者定額成本方法進行日常核算的，應當按期結轉其成本差異，將計劃成本或者定額成本調整為實際成本。
各種存貨發出時，企業可以根據實際情況選擇使用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法、后進先出法等方法確定其實際成本。
《中華人民共和國企業所得稅條例》規定：納稅人的商品、材料、產成品、半成品等存貨的計價，應當以實際成本為原則。各項存貨的發生和領用，其實際成本價的計算方法，可以在先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動平均法等方法中任選一種。計價方法一經選用不得隨意改變，確實需要改變計價方法的應當在下一納稅年度開始前報主管稅務機關批準。
上述這些規定體現了存貨計價自主選擇、相對穩定的原則，這就要求納稅籌劃人員在會計年度的初期根據經濟運行的狀況作出判斷，制定對省稅有利的存貨計價方法。
在這方面有兩個要點：
第一，分析企業在該年度內所需購買的主要原材料市場價格的總趨勢。一般情況下，物價表現為上漲的趨勢，在宏觀通貨膨脹的環境下尤其如此。而在通貨緊縮的環境下，材料的價格往往會下降。
第二，在原材料價格上漲的情況下，采用后進先出法有利于節稅；而在材料價格下降的情況下，則應采用先進先出法節稅。
不同國家的法律對企業所得稅的稅率規定是不同的，有的國家的所得稅采用超額累進稅率，有的國家采用比例稅率。存貨不同的計價方法在不同的稅制條件下，會對納稅產生不同的影響。
在實行累進稅率條件下，例如，某鋼板廠1999年共進黑鐵三次、本年共領用1萬噸，見下表。1999年該廠共有1萬噸鋼板出售，市場售價為每噸鋼板2000元。此外，其他費用每噸開支500元。
下面我們分析一下采用哪種計算方法對企業納稅最為有利。
材料明細賬
1999年 摘要 材料收入 材料發出 材料結存
月 日 數量 單價 金額 數量 單價 金額 數量 單價 金額
1 1 期初余額 0 0 0
2 15 購入 1萬 1000 1000
6 15 購入 2萬 1200 2400
12 1 購入 1萬 1100 1100
五級超額累進稅率表
應納稅所得額 稅率
100萬以下 10％
100萬——200萬 20％
200萬——400萬 30％
400萬——600萬 40％
600萬以上 50％
1.采用先進先出法：
材料成本：
1000元／噸×1萬噸＝1000萬元
銷售成本：
1000萬元＋500元／噸×1萬噸＝1500萬元
銷售收入為：
2000元／噸×1萬噸＝2000萬元
利潤為：
2000萬元－1500萬元＝500萬元
應納稅額為：
100萬元×40％＋（400萬元－200萬元）×30％＋（200萬元－100萬元）×20％＋100×10％＝130萬元
稅負情況為：
130萬元＋500萬元×100％＝26％
2.采用后進先出法：
材料費用為：
1100元／噸×1萬噸＝1100萬元
產品成本為：
1100萬元＋500元／噸×1萬噸＝1600萬元
利潤額為：
2000萬元－1600萬元＝400萬元
應納稅額為：
100×10％＋100×20％＋200×30％＝90（萬元）
稅負情況為：
90÷400＝22.5％
3.采用移動加權平均法：材料平均每噸單價為：
（1000萬元＋2400萬元＋1100萬元）÷（1萬噸＋2萬噸＋1萬噸）＝1125萬元
材料費用為：
1125元／噸×1萬噸＝1125萬元
產品成本為：
1125萬元＋500元／噸×1萬噸＝1625萬元
企業利潤為：
2000元／噸×1萬噸－1625萬元＝375萬元
應納稅額：
100×10％＋100×20％＋175×30％＝82.5（萬元）
稅負情況為：
82.5÷375＝22％
在這個例子中，顯而易見，移動加權平均法是企業的最佳選擇、后進先出法次之，先進先出法最次。從上例不難看出，移動加權平均法有這樣一個特點，即在原材料價格差別較大時可以起到一個“緩沖”作用，使材料費用的單位價格比較平均，使企業產品成本不致發生較大變化，從而使企業的利潤變化比較平穩，這在客觀上起到了“削山頭”的作用。使適用的稅率不至于忽高忽低，從而從很長一段時間來看應納稅額相應較低。
當然，這個例子也有其自身局限性。先進先出法與后進先出法不一定哪一個更好，這主要看企業如何運用。在這個例子中，之所以用后進先出法比用先進先出法的稅負低，主要是因為第一批材料價格低于最后一批。企業完全可以從自身需要出發，選擇使自己受益最大的計算方法。但存貨計價方法一經采用，就不能隨意變更。
在實行統一比例稅率的條件下，則會得出不盡相同的結論。
我們把存貨購入的情況略做改動，情況如下表：
材料明細賬
1999年 摘要 材料收入 材料發出 材料結存
月 日 數量 單價 金額 數量 單價 金額 數量 單價 金額
1 1 期初余額 0 0 0
2 15 購入 1萬 1000 1000
6 15 購入 2萬 1200 2400
12 1 購入 1萬 1400 1400
假設其他情況不變，稅率適用30％的比例稅率。
1.采用先進先出法
企業利潤為：
2000萬元－1000萬元－500萬元＝500萬元
應納稅額＝500×30％＝150（萬元）
2.采用后進先出法
企業利潤為：
2000萬元－1400萬元－500萬元＝100萬元
應納稅額＝100×30％＝30（萬元）
3.采用加權平均法
材料單價＝（1000＋2400＋1400）÷4＝1200（萬元）
企業利潤＝2000萬元－1200萬元－500萬元＝300（萬元）
應納稅額＝300×30％＝90（萬元）
在三種存貨計價方法中，采用后進先出法利潤最低，繳納的所得稅最省，加權平均法次之，采用先進先出法納稅最多。之所以會出現這種情況與使用的資料有關系，資料顯示，所購進材料的單價是不斷上漲的，故后進先出法導致報告收益最少，所納稅款最少。在現實經濟生活中，很難找到例證來說明后進先出法下的存貨成本流動近似于實際的貨物流動，但在美國該法卻為大多數企業所用，這是因為在當前世界物價上漲年份遠遠多于物價下降年份的情形下，后進先出法會導致較低的報告收益，能在繳納所得稅方面帶來一定的收益。上面的例子已充分說明了這一結論。
從理論上說，贊成采用后進先出法的論據是：它較好地使接近當前的成本與當前的收入相配比。因為反映在銷貨成本中的是最近購入的商品，然而，這就會按較早的購價來對應期末存貨計價，這樣，列示在資產負債表上的存貨數額，如按當前的成本價格來說，往往就與現實成本有一定差異。相反，采用先進先出法，期末存貨將按接近于當前的成本價格的數額反映在資產負債表上，但卻以較早的成本與當前的收入相配比，在物價持續上漲的情況下，這會形成虛夸的利潤，自然當期需要繳納的所得稅也相應地要多。這也是為什么后進先出存貨計價法在西方流行的原因。
（三）有關存貨計價的法律規定及利用
上面討論的是不同存貨的計價方法對納稅的不同影響，正是因為存貨的計價對納稅有比較大的影響，所以會計和稅收法規對此都有相應的法律規定。
《企業會計準則》第二十條規定：各種存貨應當按取得時的實際成本核算。采用計劃成本或者定額成本方法進行日常核算的，應當按期結轉其成本差異，將計劃成本或者定額成本調整為實際成本。
各種存貨發出時，企業可以根據實際情況選擇使用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法、后進先出法等方法確定其實際成本。
《中華人民共和國企業所得稅條例》規定：納稅人的商品、材料、產成品、半成品等存貨的計價，應當以實際成本為原則。各項存貨的發生和領用，其實際成本價的計算方法，可以在先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動平均法等方法中任選一種。計價方法一經選用不得隨意改變，確實需要改變計價方法的應當在下一納稅年度開始前報主管稅務機關批準。
上述這些規定體現了存貨計價自主選擇、相對穩定的原則，這就要求納稅籌劃人員在會計年度的初期根據經濟運行的狀況作出判斷，制定對省稅有利的存貨計價方法。
在這方面有兩個要點：
第一，分析企業在該年度內所需購買的主要原材料市場價格的總趨勢。一般情況下，物價表現為上漲的趨勢，在宏觀通貨膨脹的環境下尤其如此。而在通貨緊縮的環境下，材料的價格往往會下降。
第二，在原材料價格上漲的情況下，采用后進先出法有利于節稅；而在材料價格下降的情況下，則應采用先進先出法節稅。
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