國際稅收籌劃——國際稅收籌劃產生的原因
二、國際稅收籌劃產生的原因
（一）國際稅收籌劃產生的內在原因
國際稅收籌劃產生的內在根源在于每個納稅義務人都有著減輕自身納稅義務，實現自身利益最大化的強烈愿望。在所得一定的情況下，納稅義務越輕，企業稅后利潤就越大。因此，跨國納稅人和國內納稅人一樣都要根據自身情況進行稅務籌劃和財務安排。跨國納稅人作為獨立經濟主體，追求物質利益最大化是國際稅收籌劃產生的內在原因。
（二）國際稅收籌劃產生的外在原因
國際稅收籌劃的產生也有其外在原因。國際稅收籌劃的產生和存在主要是由不同國家對稅收管轄權、稅收構成要素、經濟源和稅源等稅收經濟活動各方面所作的制度及法律上的不同規定造成的。國家間的稅收差別是國際稅收籌劃產生的客觀基礎。跨國納稅人對國家間的稅收差異和不同規定的發現和利用，不僅維護了他們的既得利益，而且為他們消除和減輕跨國納稅找到了強有力的制度及法律保證。
從實踐來看，國際稅收籌劃產生和存在的條件，主要有以下幾方面：
1．稅收管轄權的差別。
稅收管轄權是一國政府稅收領域內所行使的具有法律效力的管理權力。它可分別按屬地原則和屬人原則建立。核屬地原則建立的稅收管轄權，稱為地域管轄權。地域管轄權按照本國主權達到的地域范圍確立。按屬人原則建立的稅收管轄權，有兩種類型：一是居民管轄權，是指征收國對其境內所有居民的全部所得行使征稅權力；二是公民管轄權（又叫國籍管轄權），是指征收國對其有本國國籍的公民在世界各地取得的收人行使征稅的權力，而不考慮其是否在國內。在實踐中，世界上幾乎沒有哪一個國家單純地行使一種稅收管轄權，大多數國家以一種稅收管轄權為主，以另一種稅收管轄權為補充，而美國則實行三權并行。這樣，在一定程度上就存在了相互之間的差異，使納稅人利用這種差異進行稅收籌劃成為可能。
2．課稅范圍和方式的差別。
有些國家對法人或自然人的所得、財產及財產轉讓都不課稅，大多數國家對此都征稅，有的國家則只對所得征稅，對財產及財產轉讓不征稅。即使是都征稅，但對同一種稅，稅目的多少，稅負的高低，課稅的具體范圍和方式也因國而異，從而可能導致各國納稅人之間的稅負差別。
3．稅率的差別。
稅率常常是各國稅收制度差別最大的一個要素。如同樣是對所得征稅，有的國家采用比例稅率征收，如巴西、德國、加拿大等。有的國家采用累進稅率征收，如美國、沙特阿拉伯等。即使是實行同一稅率制度，各國也根據本國的政治經濟狀況，確定適合本國國情的稅率，累進級次、級距、起征點、免征額和最高稅率的規定也是千差萬別，高低懸殊等。如同是實行比例稅制，巴西現行的公司所得稅稅率為25％，加拿大為38％，德國高達45％，而黎巴嫩則僅有10％。因此，只要簡單的比較一下各國的稅率表，就會發現稅收籌劃的巨大潛力。
4．稅基的差別。
稅基指課稅的基礎和依據。一般而言，稅基不外乎有三種：（1）對收入課稅，即以純收入或總收入為課稅基礎；（2）對財產課稅，即以財產的實物量或價值量作為課稅基礎；（3）對商品流轉額和非商品流轉額課稅。對于從事跨國經營活動的人，需要掌握每類稅基所包括的具體范圍及其各國的差異。比如，對作為所得稅課稅基礎的所得來源，由于各國制定稅法時所考慮的側重點不同，同為所得課稅的稅基，但其外延在不同國家可能有很大的差異，對其各種扣除項目的規定也會有很大的不同。在稅率一定的條件下，稅基的大小決定著稅負的高低。因此，它也是跨國納稅人進行稅收籌劃時所考慮的主要因素。
5．稅收優惠措施的差別。
出于各種經濟或政治目的，各國在稅收上實行一些優惠政策，尤其是發展中國家，發展經濟迫切需要大量資金。為達到吸引外國投資的目的，許多國家采用大量的稅收優惠措施，為投資者提供減免稅及各種稅納稅扣除，不惜代價競爭國際投資。由于各種納稅優惠措施的存在，使得稅收實際稅率大大低于名義稅率，為跨國納稅人創造了國際稅收籌劃的良機，而各國稅收優惠措施存在的程度上的差異，又為跨國納稅人選擇從事經營活動的國家和地區提供了回旋的余地。
6．避免雙重征稅方法的差別。
國際雙重征稅是指兩個或兩個以上國家的稅務當局，對同一納稅人的同一應稅收入或所得進行重復征稅。導致重復征稅的根本原因是各國稅收管轄權的重疊行使。國際雙重征稅既違反了稅收公平負擔原則，又不利于經濟效率的提高。所以，減少、避免或消除國際雙重征稅是各國政府和從事國際經濟活動的人們的共同要求，也是國際稅收領域中所要解決的一個主要問題。要解決這個問題，必然會涉及國家之間的稅收主權與稅制，這是任何一個企業或個人都無法做到的，必須通過各國稅法和國際稅收協定與合作來實現。目前，在各國稅法和國際稅收協定中通常采用的免除國際雙重征稅的方法有免稅法、扣除法、抵免法和減免法。其中免稅法會給跨國納稅人帶來減輕稅負的機會。
7．反避稅方法的差別。
各國因經濟而非法律上的原因，需要進行反避稅。例如為了擴大納稅義務，許多國家的稅法中規定有行使公民稅收管轄權以及各種國內和國際反避稅措施等。但反避稅是一項非常復雜的工程，而且各國對反避稅的重視程度不同，反避稅措施方法也大相徑庭。因此，跨國納稅人便可以通過研究各國不同的反避稅方案來制定自己的國際稅收籌劃策略。
8．征收管理水平的差別。
雖然各國在稅收征管方面一般都有法可依，但在有法必依、執法必嚴和違法必究等方面依然存在很大差異。有的國家雖然在稅法中規定有較重的納稅義務，但由于征管工作不力，工作中漏洞百出，使本國法規如一紙空文。這樣，不僅合法的稅收籌劃，連非法的偷稅、逃稅也層出不窮，從而造成稅負的名高實低。對國際稅收籌劃來說，各國征收管理水平上的差異是十分重要的，明顯的例子就是在執行稅收條約或協議的情報交換條款的各有關稅務當局管理水平上的差別。如果某一締約國的管理水平不佳，就會導致該條款大打折扣，從而為國際稅收籌劃提供了客觀條件。
（三）國際稅收籌劃產生的其他刺激因素
國際稅收籌劃還存在著多種刺激因素，主要是些非稅因素，如通貨膨脹、資本流動、國際競爭等。這些因素直接影響著國際經濟環境以及稅收環境的優劣，因此，跨國納稅人必須對此給予極大的關注。
1．通貨膨脹。
在當今世界經濟中，通貨膨脹是許多國家面臨的一個非常棘手的問題。通貨膨脹一般對跨國納稅人造成兩個影響：一是通貨膨脹使跨國納稅人的名義收入增加；二是實行累進所得稅時，名義收入的增加會把納稅人適用的稅率推向更高的檔次，即所謂的“檔次爬升”。如果不進行稅收指數化，即不對收入或資本作價格指數調整，無疑會使納稅人收入的更大部分由政府取走。
許多國家為了消除通貨膨脹造成的“檔次爬升”效應，彌補納稅人的損失，對納稅人的應納稅額規定了扣除額。但是當扣除額是固定或規定了最高限額，不能提高以抵消價格水平變化的影響時，通貨膨脹具有另外的歪曲作用，因為通貨膨脹使一般物價水平大幅度上漲，如果扣除額不變，必然導致扣除數實際減少，這就是“納稅扣除不足”。例如消費價格指數為150時制定的扣除限額，在指數為200時就會顯得不足。
因此，通貨膨脹造成的“檔次爬升”和“納稅扣除不足”，給國際稅收籌劃以強烈的刺激。
但是，從另一個方面來看，通貨膨脹也給納稅人帶來一定的正面影響，這是因為取得應納所得與實際繳納稅款并不同步，存在一個時間差，通貨膨脹會使經過一段延遲之后的應付稅金的真正價值降低了。
由此，通貨膨脹會對納稅人造成兩方面的影響。一方面對納稅人有利，而另一方面對納稅人不利，納稅人便可以利用通貨膨脹的機理來開展國際稅收籌劃工作。
2．國際競爭。
國際市場具有涉及面廣、成交數量大、發展速度快、商品勞務種類多等顯著特點，為跨國企業運作增添了活力。但國際市場變幻莫測，經營環境復雜多變也是不爭的事實。因此，跨國企業面臨更為復雜、尖銳的競爭，稅負輕重也是影響它們競爭成敗的重要因素。
3．法制因素。
一些非稅收方面的法律，對國際稅收籌劃也產生一定的影響。例如移民法、公司法、商法、票據法、證券投資法、信托法以及銀行保密習慣與信譽條款等，都是值得深思熟慮的籌劃因素。
4．社會經濟生活進步。
社會經濟生活的進步，促使納稅人的法制觀念大范圍地增強。納稅人深入透徹地學法、知法，不僅為了守法，更為了用法。在不違反法律的情況下，安排自己的財務活動，正是稅收法制觀念深入人心的結果。從這一點說，稅收籌劃的產生正是社會經濟生活進步的表現。
5．資本流動。
隨著跨國投資與跨國經營活動的發展，當今的資本流動性越來越大。資本流動的結果造成相當一部分的納稅自然人和法人以各種名義攜帶資本（貨幣）在國與國之間流動，以實現少納稅的目的。資本的頻繁流動成為納稅自然人和法人借以減少納稅義務的一種手段，是一種無法避免和消除的現象，而且隨著國際經濟交往和跨國投資活動的日益發展，這種現象也呈迅速擴大之勢。
6．關境與國境的差異。
一般而言，關境是海關征收關稅的領域，其范圍通常與國境相同。但是當國家在本國境內設置自由港、自由貿易區和海關保稅倉庫時，關境就小于國境。對跨國納稅人來說，自由港、自由貿易區是減輕稅負最理想的地方。自由港、自由貿易區不僅提供關稅方面的減免，各種稅在這里都受到不同程度的減免，它是現存稅收制度中的一塊飛地。它們的存在，無疑成了刺激跨國納稅人開展稅收籌劃的一個重要因素。
7．外匯管制與住所的影響。
外匯管制是對外匯買賣、匯率高低及資本的輸出輸入等所采取的不同程度的各種管制措施的統稱。由于各國國情不同，其外匯管制措施各具特色，而且經常變化。總的來說，外匯管制的主要內容是禁止外匯的自由交易，一般由中央銀行負責執行，授權給一些大商業銀行按照管制條例從事外匯買賣，非指定銀行不得經營。管制方法有多種。一般認為，外匯管制是對以財政手段控制跨國納稅人消除和減輕納稅義務的替代和補充，從而也成為刺激納稅人開展稅收籌劃的一個因素。
“住所”的概念，在不同國家中有不同的解釋。這就可能出現雙重住所以至多重住所的現象，其結果可能導致國際重復征稅不能完全加以免除。因為住所的存在，意味著納稅人與有關稅收管轄權之間的聯系牢牢存在。納稅人若能輕易改變住所或消除某一管轄權范圍的住所，就會擴大稅收籌劃的范圍，反之，則會縮小稅收籌劃的范圍。
8．技術進步。
技術進步會給納稅人開展稅收籌劃帶來兩方面的影響：一是科學技術進步促進了現代交通運輸的發展和通訊手段的高超，大大加強了納稅人的活動能力，給國際稅收籌劃提供了便利條件；二是科學技術的進步也增加了國際稅收籌劃的飛速發展，大大擴增了各國稅務機關情報交換范圍，使其在國際稅收事務中耳聰目明，大大增強了國際稅收籌劃的難度。
（一）國際稅收籌劃產生的內在原因
國際稅收籌劃產生的內在根源在于每個納稅義務人都有著減輕自身納稅義務，實現自身利益最大化的強烈愿望。在所得一定的情況下，納稅義務越輕，企業稅后利潤就越大。因此，跨國納稅人和國內納稅人一樣都要根據自身情況進行稅務籌劃和財務安排。跨國納稅人作為獨立經濟主體，追求物質利益最大化是國際稅收籌劃產生的內在原因。
（二）國際稅收籌劃產生的外在原因
國際稅收籌劃的產生也有其外在原因。國際稅收籌劃的產生和存在主要是由不同國家對稅收管轄權、稅收構成要素、經濟源和稅源等稅收經濟活動各方面所作的制度及法律上的不同規定造成的。國家間的稅收差別是國際稅收籌劃產生的客觀基礎。跨國納稅人對國家間的稅收差異和不同規定的發現和利用，不僅維護了他們的既得利益，而且為他們消除和減輕跨國納稅找到了強有力的制度及法律保證。
從實踐來看，國際稅收籌劃產生和存在的條件，主要有以下幾方面：
1．稅收管轄權的差別。
稅收管轄權是一國政府稅收領域內所行使的具有法律效力的管理權力。它可分別按屬地原則和屬人原則建立。核屬地原則建立的稅收管轄權，稱為地域管轄權。地域管轄權按照本國主權達到的地域范圍確立。按屬人原則建立的稅收管轄權，有兩種類型：一是居民管轄權，是指征收國對其境內所有居民的全部所得行使征稅權力；二是公民管轄權（又叫國籍管轄權），是指征收國對其有本國國籍的公民在世界各地取得的收人行使征稅的權力，而不考慮其是否在國內。在實踐中，世界上幾乎沒有哪一個國家單純地行使一種稅收管轄權，大多數國家以一種稅收管轄權為主，以另一種稅收管轄權為補充，而美國則實行三權并行。這樣，在一定程度上就存在了相互之間的差異，使納稅人利用這種差異進行稅收籌劃成為可能。
2．課稅范圍和方式的差別。
有些國家對法人或自然人的所得、財產及財產轉讓都不課稅，大多數國家對此都征稅，有的國家則只對所得征稅，對財產及財產轉讓不征稅。即使是都征稅，但對同一種稅，稅目的多少，稅負的高低，課稅的具體范圍和方式也因國而異，從而可能導致各國納稅人之間的稅負差別。
3．稅率的差別。
稅率常常是各國稅收制度差別最大的一個要素。如同樣是對所得征稅，有的國家采用比例稅率征收，如巴西、德國、加拿大等。有的國家采用累進稅率征收，如美國、沙特阿拉伯等。即使是實行同一稅率制度，各國也根據本國的政治經濟狀況，確定適合本國國情的稅率，累進級次、級距、起征點、免征額和最高稅率的規定也是千差萬別，高低懸殊等。如同是實行比例稅制，巴西現行的公司所得稅稅率為25％，加拿大為38％，德國高達45％，而黎巴嫩則僅有10％。因此，只要簡單的比較一下各國的稅率表，就會發現稅收籌劃的巨大潛力。
4．稅基的差別。
稅基指課稅的基礎和依據。一般而言，稅基不外乎有三種：（1）對收入課稅，即以純收入或總收入為課稅基礎；（2）對財產課稅，即以財產的實物量或價值量作為課稅基礎；（3）對商品流轉額和非商品流轉額課稅。對于從事跨國經營活動的人，需要掌握每類稅基所包括的具體范圍及其各國的差異。比如，對作為所得稅課稅基礎的所得來源，由于各國制定稅法時所考慮的側重點不同，同為所得課稅的稅基，但其外延在不同國家可能有很大的差異，對其各種扣除項目的規定也會有很大的不同。在稅率一定的條件下，稅基的大小決定著稅負的高低。因此，它也是跨國納稅人進行稅收籌劃時所考慮的主要因素。
5．稅收優惠措施的差別。
出于各種經濟或政治目的，各國在稅收上實行一些優惠政策，尤其是發展中國家，發展經濟迫切需要大量資金。為達到吸引外國投資的目的，許多國家采用大量的稅收優惠措施，為投資者提供減免稅及各種稅納稅扣除，不惜代價競爭國際投資。由于各種納稅優惠措施的存在，使得稅收實際稅率大大低于名義稅率，為跨國納稅人創造了國際稅收籌劃的良機，而各國稅收優惠措施存在的程度上的差異，又為跨國納稅人選擇從事經營活動的國家和地區提供了回旋的余地。
6．避免雙重征稅方法的差別。
國際雙重征稅是指兩個或兩個以上國家的稅務當局，對同一納稅人的同一應稅收入或所得進行重復征稅。導致重復征稅的根本原因是各國稅收管轄權的重疊行使。國際雙重征稅既違反了稅收公平負擔原則，又不利于經濟效率的提高。所以，減少、避免或消除國際雙重征稅是各國政府和從事國際經濟活動的人們的共同要求，也是國際稅收領域中所要解決的一個主要問題。要解決這個問題，必然會涉及國家之間的稅收主權與稅制，這是任何一個企業或個人都無法做到的，必須通過各國稅法和國際稅收協定與合作來實現。目前，在各國稅法和國際稅收協定中通常采用的免除國際雙重征稅的方法有免稅法、扣除法、抵免法和減免法。其中免稅法會給跨國納稅人帶來減輕稅負的機會。
7．反避稅方法的差別。
各國因經濟而非法律上的原因，需要進行反避稅。例如為了擴大納稅義務，許多國家的稅法中規定有行使公民稅收管轄權以及各種國內和國際反避稅措施等。但反避稅是一項非常復雜的工程，而且各國對反避稅的重視程度不同，反避稅措施方法也大相徑庭。因此，跨國納稅人便可以通過研究各國不同的反避稅方案來制定自己的國際稅收籌劃策略。
8．征收管理水平的差別。
雖然各國在稅收征管方面一般都有法可依，但在有法必依、執法必嚴和違法必究等方面依然存在很大差異。有的國家雖然在稅法中規定有較重的納稅義務，但由于征管工作不力，工作中漏洞百出，使本國法規如一紙空文。這樣，不僅合法的稅收籌劃，連非法的偷稅、逃稅也層出不窮，從而造成稅負的名高實低。對國際稅收籌劃來說，各國征收管理水平上的差異是十分重要的，明顯的例子就是在執行稅收條約或協議的情報交換條款的各有關稅務當局管理水平上的差別。如果某一締約國的管理水平不佳，就會導致該條款大打折扣，從而為國際稅收籌劃提供了客觀條件。
（三）國際稅收籌劃產生的其他刺激因素
國際稅收籌劃還存在著多種刺激因素，主要是些非稅因素，如通貨膨脹、資本流動、國際競爭等。這些因素直接影響著國際經濟環境以及稅收環境的優劣，因此，跨國納稅人必須對此給予極大的關注。
1．通貨膨脹。
在當今世界經濟中，通貨膨脹是許多國家面臨的一個非常棘手的問題。通貨膨脹一般對跨國納稅人造成兩個影響：一是通貨膨脹使跨國納稅人的名義收入增加；二是實行累進所得稅時，名義收入的增加會把納稅人適用的稅率推向更高的檔次，即所謂的“檔次爬升”。如果不進行稅收指數化，即不對收入或資本作價格指數調整，無疑會使納稅人收入的更大部分由政府取走。
許多國家為了消除通貨膨脹造成的“檔次爬升”效應，彌補納稅人的損失，對納稅人的應納稅額規定了扣除額。但是當扣除額是固定或規定了最高限額，不能提高以抵消價格水平變化的影響時，通貨膨脹具有另外的歪曲作用，因為通貨膨脹使一般物價水平大幅度上漲，如果扣除額不變，必然導致扣除數實際減少，這就是“納稅扣除不足”。例如消費價格指數為150時制定的扣除限額，在指數為200時就會顯得不足。
因此，通貨膨脹造成的“檔次爬升”和“納稅扣除不足”，給國際稅收籌劃以強烈的刺激。
但是，從另一個方面來看，通貨膨脹也給納稅人帶來一定的正面影響，這是因為取得應納所得與實際繳納稅款并不同步，存在一個時間差，通貨膨脹會使經過一段延遲之后的應付稅金的真正價值降低了。
由此，通貨膨脹會對納稅人造成兩方面的影響。一方面對納稅人有利，而另一方面對納稅人不利，納稅人便可以利用通貨膨脹的機理來開展國際稅收籌劃工作。
2．國際競爭。
國際市場具有涉及面廣、成交數量大、發展速度快、商品勞務種類多等顯著特點，為跨國企業運作增添了活力。但國際市場變幻莫測，經營環境復雜多變也是不爭的事實。因此，跨國企業面臨更為復雜、尖銳的競爭，稅負輕重也是影響它們競爭成敗的重要因素。
3．法制因素。
一些非稅收方面的法律，對國際稅收籌劃也產生一定的影響。例如移民法、公司法、商法、票據法、證券投資法、信托法以及銀行保密習慣與信譽條款等，都是值得深思熟慮的籌劃因素。
4．社會經濟生活進步。
社會經濟生活的進步，促使納稅人的法制觀念大范圍地增強。納稅人深入透徹地學法、知法，不僅為了守法，更為了用法。在不違反法律的情況下，安排自己的財務活動，正是稅收法制觀念深入人心的結果。從這一點說，稅收籌劃的產生正是社會經濟生活進步的表現。
5．資本流動。
隨著跨國投資與跨國經營活動的發展，當今的資本流動性越來越大。資本流動的結果造成相當一部分的納稅自然人和法人以各種名義攜帶資本（貨幣）在國與國之間流動，以實現少納稅的目的。資本的頻繁流動成為納稅自然人和法人借以減少納稅義務的一種手段，是一種無法避免和消除的現象，而且隨著國際經濟交往和跨國投資活動的日益發展，這種現象也呈迅速擴大之勢。
6．關境與國境的差異。
一般而言，關境是海關征收關稅的領域，其范圍通常與國境相同。但是當國家在本國境內設置自由港、自由貿易區和海關保稅倉庫時，關境就小于國境。對跨國納稅人來說，自由港、自由貿易區是減輕稅負最理想的地方。自由港、自由貿易區不僅提供關稅方面的減免，各種稅在這里都受到不同程度的減免，它是現存稅收制度中的一塊飛地。它們的存在，無疑成了刺激跨國納稅人開展稅收籌劃的一個重要因素。
7．外匯管制與住所的影響。
外匯管制是對外匯買賣、匯率高低及資本的輸出輸入等所采取的不同程度的各種管制措施的統稱。由于各國國情不同，其外匯管制措施各具特色，而且經常變化。總的來說，外匯管制的主要內容是禁止外匯的自由交易，一般由中央銀行負責執行，授權給一些大商業銀行按照管制條例從事外匯買賣，非指定銀行不得經營。管制方法有多種。一般認為，外匯管制是對以財政手段控制跨國納稅人消除和減輕納稅義務的替代和補充，從而也成為刺激納稅人開展稅收籌劃的一個因素。
“住所”的概念，在不同國家中有不同的解釋。這就可能出現雙重住所以至多重住所的現象，其結果可能導致國際重復征稅不能完全加以免除。因為住所的存在，意味著納稅人與有關稅收管轄權之間的聯系牢牢存在。納稅人若能輕易改變住所或消除某一管轄權范圍的住所，就會擴大稅收籌劃的范圍，反之，則會縮小稅收籌劃的范圍。
8．技術進步。
技術進步會給納稅人開展稅收籌劃帶來兩方面的影響：一是科學技術進步促進了現代交通運輸的發展和通訊手段的高超，大大加強了納稅人的活動能力，給國際稅收籌劃提供了便利條件；二是科學技術的進步也增加了國際稅收籌劃的飛速發展，大大擴增了各國稅務機關情報交換范圍，使其在國際稅收事務中耳聰目明，大大增強了國際稅收籌劃的難度。
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