工程轉包一直是建設工程領域比較普遍的現象，為我國法律法規所禁止。例如1998年頒布施行的《建筑法》第二十八條規定：“禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉包給他人，禁止承包單位將其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別轉包給他人”。1999年頒布施行的《合同法》第二百七十二條第二款進一步規定：“承包人不得將其承包的全部建設工程轉包給第三人或者將其承包的全部建設工程肢解以后以分包的名義分別轉包給第三人”。

　　對于轉包的判定，參見2000年1月國務院頒布施行的《建設工程質量管理條例》第七十八條第三款規定：“本條例所稱轉包，是指承包單位承包建設工程后，不履行合同約定的責任和義務，將其承包的全部建設工程轉給他人或者將其承包的全部工程肢解以后以分包的名義分別轉給他人承包的行為”。

　　工程轉包明顯違反了《建筑法》、《合同法》，屬于建設工程領域的非法行為。原營業稅條例僅從稅政政策方面確認了其與分包方式相同的納稅方式和納稅義務，原營業稅暫行條例規定：“建筑安裝業務實行分包或者轉包的，以總承包人為扣繳義務人”：“建筑業的總承包人將工程分包或者轉包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業額”。新營業稅條例則規定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額”。其中表述最重要的一點就是扣除適用范圍由“工程分包或者轉包”調整為“建筑工程分包”，對轉包業務營業額不再允許扣除轉包價款。

　　為便于大家充分認識轉包行為營業稅政策的變化對實際業務產生的影響，筆者以案例評析如下。

　　【案例1】A單位發包一建筑工程，具備一定資質的B工程承包公司協助C單位最終中標，A、C簽訂了工程承包合同，合同標的3000萬元，B公司未以A單位簽訂建筑安裝承包合同，僅負責工程的組織協調業務，B公司單獨收取C單位服務費100萬元。

　　該案例中，B公司不是作為建筑單位身份出現，而是以一個服務性公司的角色出現，其收取的100萬元應按照“服務業”稅目計算納稅。

　　B公司應納營業稅：100萬元×5%=5（萬元）

　　C單位按照“建筑業”稅目應納營業稅=3000萬元×3%=90（萬元）

　　B、C合計應納營業稅=5+90=95（萬元）

　　一、原營業稅政策下的納稅籌劃

　　國家稅務總局關于印發《營業稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發[1995]156號）對工程承包公司的建筑安裝工程的征稅明確規定：根據營業稅暫行條例第五條第（三）款“建筑業的總承包人將工程分包或轉包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業額”的法規，工程承包公司承包建筑安裝工程業務，即工程承包公司與建設單位簽訂承包合同的建筑安裝工程業務，無論其是否參與施工，均應按“建筑業”稅目征收營業稅。工程承包公司不與建設單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負責工程的組織協調業務，對工程承包公司的此項業務則按“服務業”稅目征收營業稅。

　　【案例2】根據以上規定，如果B公司直接和A單位簽訂合同，合同金額3000萬元，B公司再轉包該工程給C單位，轉包款2900萬元。

　　這樣，B公司應納營業稅：（3000-2900）萬元×3%=3（萬元）

　　C單位應納營業稅：2900萬元×3%=87（萬元）

　　B、C合計應納營業稅：3+87=90（萬元）

　　本方案較【案例1】減少稅負95-90=5萬元。這是在原營業稅政策下工程承包公司比較鐘情的納稅籌劃方案。

　　新營業稅條例實施后，國稅函發[1995]156號對于工程承包公司的建筑安裝工程的征稅規定迄今為止尚未作廢。但是其確定的政策依據已經被新的營業稅條例所取代。相同的案例在不同的政策下勢必會產生不同的結果。

　　【案例3】繼續接上例，如果B公司直接和A單位簽訂合同，合同金額3000萬元，B公司再轉包該工程給C單位，轉包款2900萬元。這樣在新的營業稅政策下：

　　B公司應納營業稅：3000萬元×3%=90（萬元）

　　C單位應納營業稅：2900×3%=87（萬元）

　　B、C合計應納營業稅：90+87=177（萬元），較納稅籌劃前【案例1】增加稅負177-95=82(萬元)，可謂得不償失。

　　二、新營業稅政策下的納稅籌劃

　　逆向思維，既然轉包工程在新的營業稅條例下會帶來執行上的阻礙，那么建筑商如果不想喪失有效市場資源，則只有合法化經營，避免直接轉包或變相分包行為的發生。

　　【案例4】繼續接上例，如果B公司和C單位簽訂的是轉包合同即【案例3】，B、C合計應納營業稅：90+87＝177(萬元)。如果改變為【案例1】的運作方式，則B、C合計應納營業稅：5+90＝95（萬元）。直接減少稅負177-95＝82（萬元）。

　　有趣的是，在原營業稅政策下的納稅籌劃方案在新的營業稅政策下是難以推行的，原來的基本方案在新的營業稅政策下卻是優化的納稅方案。

　　【案例5】繼續接上例，如果B公司直接和A單位簽訂合同，合同金額3000萬元，C單位不以獨立的法人實體出現，作為從屬于B公司的單位僅在B公司內部發生法律義務關系。

　　根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十一條“單位以承包、承租、方式經營的，承包人、承租人、人（以下統稱承包人）發生應稅行為，承包人以發包人、出租人、被人（以下統稱發包人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以發包人為納稅人；否則以承包人為納稅人”。

　　B公司應納營業稅：3000萬元×3%=90（萬元）。

　　C單位作為B公司的內部承包人，不具有法人屬性和納稅主體資格。

　　B公司盡管不直接參與施工，但需要承擔全部的民事責任和納稅義務。

　　營業稅政策對這種形式的經營行為做了原則規定，從法律上來講不存在非法轉包問題。但是對B公司而言，一方面要承擔C單位的全部民事責任，管理上存在風險，C單位在不具備相應的施工技術和管理能力的情況下出現的工程質量或者其他問題都要由B公司來埋單。另一方面這種實質的經營行為對B公司會提出更高的財務管理上的要求。B公司要具備準確核算C單位發生的成本費用以及外部結算和內部利益再分配的能力，管理成本相對較高，最后可能只是徒賺了吆喝。

　　綜合以上的五個案例，筆者認為，享有廣泛市場資源的工程公司作為第三方參與甲方、乙方的工程承包，只居間負責協調和組織，不直接參與工程承包，一次性向承包施工單位收取一定比例的服務費不失為有效的運營方式。如果施工力量雄厚，直接參與中標，組織施工，對具體的專業工程、勞務作業進行規范的專業分包或勞務分包，既可以滿足合法經營的條件，也能夠享有新的營業稅政策稅收抵扣的好處。