近年來，如實代開增值稅專用發票的情況時有發生，在實務中執法人員對此行為的認識與理解有所不同，執法上也造成不一致。有些時候就放縱了犯罪。

　　所謂“如實代開”增值稅專用發票是指增值稅專用發票的持有人在他人有貨物銷售或提供應稅勞務的情況下，應他人的請求，為他人填開增值稅專用發票的行為。

　　對此行為是否構成虛開增值稅專用發票罪問題上，在理論界和實踐界都存在著分歧。

　　首先，有人認為，“如實代開”就其本質與內容上講不是虛開。認為虛開增值稅專用發票的行為雖包括代開，但代開未必就是虛開：“虛開”是指內容虛假，而“代開”系指形式虛假。如果代開的發票內容本身也虛假，對代開者和要求他人代開者無疑應當認定為犯罪；但是，如果代開的發票有實際經營活動相對應，并不是虛假的，存在著真實的經營活動，開票人必須向稅務機關繳納票面上填開的稅額，對于國家稅收來說，沒有也不可能造成稅收損失。因為從總體上考察，發票的開具是“實開”而非“虛開”。因此，對代開者和要求代開者都不應認定為犯罪，

　　筆者認為，為他人如實代開發票，雖然是有實際經營活動，但實質上也是虛開，代開不過是虛開的一種形式而已。實踐中，請求代開者都是不具有開具增值稅專用發票資格的小規模納稅人，如其到稅務機關代開，受票方只能享受4％或6％的進項稅抵扣，不享受17％或13％的進項稅抵扣。因此，兩個獨立的經濟主體之間，為別人代開專用發票，即使被代開者有真實的貨物交易，代開者也不可能自己去承擔應繳的稅款，他必須向請求代開者索取利益以彌補其損失和索取好處費。實際上，請求代開專用發票者，也不會按17％或13％的稅率向開票者支付好處費。而代開者則必須想辦法來彌補其因此所受到的損失。我們在實踐中，發現代開者彌補其損失，最常見的采取以下幾種手段。一是以虛開農副產品收購發票的方法來抵補；二是以取得虛開的廢舊物資銷售發票來抵補；三是從關聯企業虛開專用發票以抵稅，然后，關聯企業再以農副產品收購發票或廢舊物資收購發票再抵補；四是利用虛假運費發票來抵補等，而這些手段均造成國家稅款的損失。因此，如實代開行為存在著嚴重的社會危害性，而且是一系列的，對該行為應當進行定罪處罰。

　　另一方面，要把握該罪的犯罪客體是國家的增值稅專用發票管理制度，侵害了該罪的犯罪客體，符合該罪的犯罪特征，對該行為就應當以該罪進行處罰。

　　其次，也有人認為，虛開增值稅專用發票是目的犯，即“虛開”在主觀上必須以偷騙國家稅款為目的，這是本罪成立的必要條件。而“如實代開”行為如上所述，與虛開有著本質的區別。雖違反了增值稅專用發票管理制度和使用制度，具有違法性，但該行為在主觀上沒有偷騙國家稅款這樣的目的，客觀上不會造成國家稅款的損失，并不具有刑法上實定的、成立虛開增值稅專用發票罪意義上的社會危害性，故不能以該罪定罪處罰。

　　筆者認為，本罪并非目的犯，而是行為犯，即只要實施了“如實代開”該發票的目的，達到定罪標準的就構成該罪。不妨解讀刑法及相關司法解釋對該罪的規定：（1）虛開增值稅專用發票……處3年以下……虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處3年以上十年以下……（2）1996年6月7日《最高人民法院關于對為他人代開增值稅專用發票的行為如何定性問題的答復》中“虛開增值稅專用發票包括自己未進行實際經營活動但為他人經營活動代開增值稅專用發票的行為”。（3）1996年10月17日，最高人民法院《關于適用＜全國人民代表大會常委會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）與最高人民檢察院、公安部聯合頒發的《經濟犯罪追訴標準的規定》均規定，虛開稅款數額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發票致使國家稅款被騙5千元以上的，應當依法定罪處罰。《解釋》中對此行為也作了明確規定，請求代開者雖“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”，又這種行為屬于虛開增值稅專用發票的行為之一。

　　綜上所述，“如實代開”增值稅專用發票的行為，不但侵犯了該罪規定的犯罪客體，且給國家稅款造成損失，并屬于法律及司法解釋明確規定的應當處罰的行為。因此，“如實代開”增值稅專用發票的行為構成虛開增值稅專用發票罪，對此行為應以該罪定罪處罰。

江南時報·江蘇省沭陽縣公安局經偵大隊副大隊長和民警