中級審計師考試《審計理論與實務》
第二部分 企業財務審計
第一章 銷售與收款循環審計
第四節 應收款項和其他相關賬戶審計

　　應收款項審計，主要是審查應收款項的真實性、正確性以及財務報表上余額的公允性。

　　一、應收賬款的審查

　　1.取得應收賬款明細表

　　明細表上應包括客戶名稱、欠款金額、拖欠時期等內容。由于該明細表是由企業內部自行編制的，因此對其獨立性、可信性要加以證實。審計人員應對明細表總數進行驗算，與應收賬款總賬和報表進行比較。

　　2.運用分析性復核方法加以分析

　　審計人員應運用分析性復核程序，分析應收賬款、營業收入的變動，驗證其是否合理。

　　具體做法是：分析應收賬款周轉率（賒銷額與平均應收賬款凈額的比率）或應收賬款周轉天數、每個主要客戶的平均余額、應收賬款占流動資產的百分比、應收賬款賬齡、壞賬準備占應收賬款的百分比、壞賬費用占賒銷凈額的百分比；將本期應收賬款的余額與上年度相比，了解其變動趨勢；將本期期末應收賬款占本期銷售額的比例，與上年度期末應收款項占上年度銷售額的比率相比較；或將本期賒銷收入凈額占平均應收賬款金額的比率與上年相比。通過分析比較，根據其比率及其趨勢變化，從中找出不符合正常規律變動的情況，從而抓住進一步審核的重點。

　　3.函證應收賬款

　　審查應收賬款是否真實、正確，由審計人員直接向債務單位函證是最重要和具有決定性意義的方法。這種函證是對客戶是否存在，以致資產是否存在的最好證實。

　　函證的范圍和對象：視應收賬款內部控制的可靠性、函證方式、以前函證結果、應收賬款的重要性而定。對于金額較大，拖欠時間較長的應收賬款要作為必須函證的項目。如果內部控制有缺陷，以前函證發現重大差異或采用否定式函證，則增大函證范圍和數量。

　　兩種函證方法：一種為肯定式或稱積極式函證，即向債務單位發函后，請債務單位必須向審計人員回函，答復詢證函上所列示的金額是否正確；另一種為否定式或稱消極式函證，即向債務單位發函后，請債務單位僅在結欠金額有錯誤的情況下回函審計人員。

　　適用情況：在審計工作中，兩種方式可以結合使用，比如對應收賬款金額較大的和有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題的可采用肯定式，對應收賬款金額較小、有關內部控制有效、預計差錯率較低、審計人員認為被函證人能認真處理詢證函的可采用否定式。

　　未收到回函的處理：在采用肯定式函證方法時，如未能收到對方的回函，則應繼續發函或派專人前往調查，如果債務單位的復函與賬列欠款額有重大差異的，也應作進一步調查。當審計人員收到所有調查回函后，應編制應收賬款調查匯總表，將表中數字與應收賬款明細賬、總賬核對，以查明應收賬款余額的真實性和正確性。對于有些債務單位，由于其單位性質、地點或其他原因不宜函證的，也可以采取其他驗證方式，如審查合同、定貨單、貨運單據、銷貨發票以及其他單據，以證實應收賬款確因實際銷貨而發生。

　　4.分析詢證函及應收賬款余額

　　審計人員函證后，必須編制函證匯總分析表，注明被函證客戶名稱、金額、詢證函簽發日期、收回日期、認可金額、原因分析等內容，作為審計工作底稿。

　　分析不同函證結果并做相應處理：（三種情況）

　　（1）函證回函認可函證金額，說明原賬面記錄的應收賬款期末余額是真實、正確的。將函證回函編入工作底稿，作為審計證據。

　　（2）函證回函認可的金額與函證金額有差異的。審計人員應對此進行分析，并查明產生差異的原因。產生差異的原因可能有三種情況：

　　①購銷雙方登記入賬的時間不同。其表現形式：一是詢證函發出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款；二是詢證函發出時，被審計單位的貨物已發出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物；三是債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到；四是債務人對收到貨物的數量、質量或價格等有異議而全部或部分拒付貨款。

　　②一方或雙方記賬錯誤。審計人員應核實相關貨運單據、銷售發票和其他單據，查實被審計單位的賬面記錄是否正確。

　　③存在弄虛作假或舞弊行為。被審計單位通過虛增應收賬款從而達到虛增營業收入和虛增利潤的目的，或低估應收賬款以達到低估營業收入、低估利潤和少交稅金的目的，審計人員應核實銷貨合同、發票和發貨單位等并加以證實。

　　（3）肯定式詢證函若未能在規定時期內回復，應再寄出第二次詢證函。

　　二次發出后仍一直不回復，要做具體分析與調查，可能有幾種情況：

　　①賬款已還，不愿再回復。審計人員要核查決算日后一至兩個月的現金日記賬與銀行存款日記賬，注意賬款是否收回，收回的金額與期末應收賬款賬面余額是否一致，揭露收回貨款不入賬，從中貪污或故意高估、低估決算日應收賬款的行為。

　　②壞賬損失發生，即顧客發生重大財務困難或已破產清算。確定應收賬款可收回金額，如確屬壞賬，建議企業按正常審批手續，報經批準后沖減壞賬準備，調整有關賬戶。

　　③根本不存在該顧客，即企業虛構應收賬款戶名，捏造應收賬款，憑空記入。此種舞弊的目的一般是為了虛增營業收入，虛增利潤。審計人員要予以揭露，并調整賬戶。

　　④詢證函郵寄丟失。限于審計時間，審計人員可以不再補寄詢證函，而是查閱年終有關銷貨合同、銷貨發票、發貨單和訂單等，驗證應收賬款的真實性。

　　如果經過多次發函后，仍沒有回復，審計人員可考慮實施替代審計程序來驗證這些應收賬款的真實性與正確性。如審查相關合同、訂單、銷售發票副本、發運單、現金收入，以及客戶與其顧客之間的書信往來，證實應收賬款真實性。

　　5.取得或編制應收賬款賬齡分析表，確定應收賬款的可實現價值

　　審計人員應向財會部門索取或自己編制應收賬款賬齡分析表。除了查明應收賬款占用的資金數額以外，還要審查應收賬款可能收回和不能收回的情況。對于賬齡較長，超過一定時間的，應建議被審計單位一方面要加以催收，另一方面經確認確實無法收回的，應及時轉壞賬處理，以便確定資產估價的正確性，以及促進企業加速資金的周轉和進行經營決策。

　　6.審查壞賬準備的提取與使用

　　根據有關規定，企業應當定期或至少于年度終了，按照備抵法計提壞賬準備，計入資產減值損失。企業發生的壞賬損失，沖減壞賬準備；收回已經核銷的壞賬，增加壞賬準備，審計人員必須了解管理層估計和注銷壞賬的方法，了解管理層如何運用一種或多種方法評價壞賬估計的合理性；復核并測試管理層提高估計所運用的過程。

　　審計人員首先采用將壞賬準備賬戶與應收賬款賬戶核對的方法，驗證企業壞賬準備計提方法和計提比例的恰當性，計算的金額是否正確；其次應嚴格審查壞賬的注銷，各項壞賬的處理有無申請核銷壞賬的申請報告和領導的審批文件，如有疑問，應派人到債務人處調查，以查明壞賬注銷的正確性。檢查壞賬準備提取方法是否符合一致性原則。

　　7.審查應收賬款賬務處理的正確性

　　重點審查應收賬款與其他應收款分類是否正確，有無將其他應收款混淆記入應收賬款，并對其他應收款進行檢查。

　　8.審查應收賬款在財務報表上披露的正確性

　　二、應收票據的審查

　　商業匯票包括銀行承兌匯票與商業承兌匯票兩種。它們與貨幣資金一樣，具有流動性強，風險性大的特點，是審計中的重要內容。

　　1.取得應收票據明細表

　　在此基礎上，審計人員應抽查部分票據，并追查相關文件，以判斷其內容是否正確及有無應轉應收賬款的逾期應收票據。計息的應收票據還應查明計息是否正確。

　　2.監盤庫存應收票據

　　庫存應收票據的清點工作與庫存現金的監盤工作基本相同，應同時進行。對于存放在其他處所的應收票據，如作為抵押、提交銀行貼現、交由律師代收的也應查實。

　　3.函證應收票據

　　具體做法與應收賬款函證基本相同。

　　4.對應收票據發生和收回的審查

　　根據內部控制的要求，企業應設立“應收票據備查簿”，由出納員以外的專人負責登記。對于兌現的含息票據，應注意是否將收到的利息收入貸記“財務費用——利息收入”科目。

　　5.對票據貼現的審查審計人員在審查時注意：

　　（1）票據貼現的款項是否及時足額入賬。（2）票據貼現的計算是否正確。（3）票據拒付是否及時轉賬。

　　6.分析評價應收票據可兌現程度

　　應收票據同應收賬款一樣，存在著一定的風險。

　　7.應收票據在財務報表中披露正確性的審查

　　三、應交稅費的審查

　　企業銷售過程中涉及的稅金包括增值稅、消費稅、營業稅、城市維護建設稅和教育費附加。這幾種稅的共同點是其計稅依據都是營業收入，但其各自的征稅范圍、稅目、稅率、納稅環節、減免稅規定條件又各具特點。因此在審查內容及要點方面也有區別，通過審查確定應計稅金和已繳納稅金記錄的完整性，確定期末余額正確性、確定在財務報表上反映的正確性。

　　1.取得或編制應交稅費明細表

　　注意印花稅、耕地占用稅等稅金有無錯誤地計入“應交稅費”科目。

　　2.納稅范圍、計稅依據的審查

　　審查征收范圍、稅目、稅率、納稅環節和納稅義務發生時間、計稅依據、計算結果等的合規性和正確性。

　　3.增值稅的審查

　　（1）進項稅額的審查。審查因貨物改變用途、發生非常損失應計的進項稅額轉出數是否正確，如購進貨物用于在建工程的增值稅是否錯誤計入進項稅額；審查出口貨物退稅的計算、記錄是否正確。

　　（2）銷項稅額的審查。審查存貨銷售、存貨對外投資、捐贈他人、分配給投資者應計的銷項稅額，以及將自產、委托加工的產品用于非應稅項目的銷項稅額計算、記錄是否正確，如將自產的貨物用于集體福利卻未視同銷售計提銷項稅，以及視同銷售處理卻以產品成本為基數計算銷項稅額的問題。

　　（3）應納稅額的審查。計算是否正確。

　　4.消費稅的審查

　　5.營業稅的審查

　　6.城市維護建設稅的審查

　　7.其他應交款的審查

　　8.營業稅金及附加的審查

　　四、其他相關賬戶的審查

　　其他相關賬戶的審查包括預收賬款、營業成本與銷售費用、其他營業收入與支出審查，這些審查內容均屬于銷售與收款循環審計的構成部分。

　　1.預收賬款的審查

　　（1）取得或編制預收賬款明細表。

　　（2）檢查已轉銷的預收賬款。

　　（3）抽查有關憑證。

　　（4）函證預收賬款。選擇金額較大或賬齡較長的項目、主要往來客戶、關聯單位等，進行函證。對于回函中出現的不符情況，需查明原因并在審計工作底稿中加以記錄，建議做出調整；對于沒有回函的，需再次函證或檢查決算日后已沖銷預收賬款是否與發運憑證、銷售發票相一致，檢查其是否真實、正確。

　　（5）檢查長期掛賬的預收賬款。

　　（6）審查預收賬款在財務報表上反映的正確性。

　　2.營業成本與銷售費用的審查

　　通過審查確定銷售費用的內容是否完整，確定銷售費用分類、歸屬和賬務處理是否正確。

　　（1）取得或編制營業成本與銷售費用明細表。

　　（2）運用分析性復核方法加以分析。

　　（3）分類正確性的審查。

　　①混淆銷售費用與營業成本的界限，把為生產產品領用的包裝物費用和材料采購過程中支付的運輸費、裝卸費、包裝費等計入銷售費用；或者把應列入銷售費用的上述費用計入生產成本或采購成本；

　　②混淆銷售費用與應收賬款的界限，把為客戶代墊的運雜費計入銷售費用；

　　③混淆銷售費用與其他業務收支的界限，如將應計入營業收入的隨同產品出售但單獨計價的包裝物銷售收入錯誤地沖減銷售費用；

　　④混淆銷售費用與營業外收支的界限，如將應計入營業外收入的沒收逾期未退包裝物押金沖減銷售費用；

　　⑤混淆銷售費用與制造費用、管理費用的界限，將應計入制造費用、管理費用的有關人員的工資、應計福利費、差旅費、辦公費等項費用計入銷售費用；或者將屬于銷售部門經常性的上述費用計入管理費用或制造費用。

　　（4）營業成本審查。對商品發出的成本計價方法進行核實，檢查不同期間的一致性。結合生產與存貨審計業務對營業成本計算的正確性進行審查。

　　（5）費用開支合法性的審查。檢查費用項目設置和開支標準是否符合有關規定。將本期銷售費用與上期比較，本期各月銷售費用進行比較，審查有無重大波動和異常現象。抽查重要的或異常的銷售費用，審查原始憑證合法性。注意有無將支付的回扣、提成計入銷售費用；以廣告樣品的名義，變相向職工發放實物；將招待饋贈費用列入展覽費用等。

　　3.其他業務收支的審查

　　（1）取得或編制其他業務收入、支出明細表，復核其正確性，并與報表、總賬、明細賬核對，檢查其是否相符。

　　（2）將本期其他業務收入、支出及其他業務利潤與上期比較，分析有無重大波動，如發生重大變化，查明原因。

　　（3）抽查金額較大的其他業務收入和支出項目，審查其原始憑證及相關審批授權手續，查明入賬會計期間和賬務處理的正確性。

　　（4）審查異常收支項目，查明其真實性與合法性。

　　（5）審查讓渡資產使用權收入的確認。

　　（6）其他業務收支業務量較大時，要實施截止期審查。

　　【例題14·案例分析題】（2009年）資料：2009年4月，某審計組對甲公司2008年度財務收支情況進行審計。相關情況和資料如下：

　　1.審計人員在抽查記賬憑證時發現，部分記賬憑證上的審核與編制為同一人。經進一步了解，財會部門未建立表、賬、證之間的定期核對制度。

　　2.審計人員抽取了2008年不同月份的若干張客戶訂貨單，檢查銷售業務的授權審批情況。

　　3.審計人員對財會部門編制的應收賬款明細表進行了復算，并與應收賬款總賬和報表進行了核對。

　　4.審計人員對應收賬款進行了函證，根據回函內容，編制了應收賬款函證匯總分析表。

　　5.審計人員對銀行存款業務進行審計時，對支出金額在10萬元以上的業務逐項審查；對支出金額在5萬元至10萬元之間的，隨機抽取20%的業務進行審查；對支出金額在5萬元以下的，隨機抽取l%的業務進行審查。