第七章　負(fù)債

　　知識(shí)點(diǎn)十一、借款費(fèi)用的具體確認(rèn)原則

　　（一）借款費(fèi)用資本化的計(jì)算

　　1.利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）資本化金額的確定

　　資本化期間，是指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。

　　（1）專門借款，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額，確定為專門借款利息費(fèi)用的資本化金額，在資本化期間內(nèi)，應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本，不計(jì)算借款資本化率。

　　（2）一般借款，在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

　　一般借款應(yīng)予資本化的利息金額應(yīng)當(dāng)按照下列公式計(jì)算：

　　一般借款利息費(fèi)用資本化金額＝累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

　　如果為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)只占用一筆一般借款，則所占用一般借款的資本化率即為該項(xiàng)一般借款的利率；如果占用了一筆以上的一般借款，則資本化率為這些一般借款的加權(quán)平均利率，計(jì)算公式如下：

　　所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權(quán)平均利率＝所占用一般借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和（含折溢價(jià)攤銷額）÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

　　所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝∑［所占用每筆一般借款本金×（每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)／當(dāng)期天數(shù)）］

　　計(jì)算利息時(shí)，如果所涉及的借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。

　　在資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。

　　2.借款輔助費(fèi)用資本化金額的確定

　　（1）專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　（2）一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)上述原則確認(rèn)其發(fā)生額。（注意，教材原文中一般借款的輔助費(fèi)用是計(jì)入當(dāng)期損益，這是錯(cuò)誤的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》，一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，按照專門借款輔助費(fèi)用的金額確定原則來處理的，符合資本化條件的，發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)資本化。）

　　（3）上述資本化或計(jì)入當(dāng)期損益的輔助費(fèi)用的發(fā)生額，是指根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，按照實(shí)際利率法所確定的金融負(fù)債交易費(fèi)用對每期利息費(fèi)用的調(diào)整額。由于輔助費(fèi)用的發(fā)生會(huì)導(dǎo)致相關(guān)借款實(shí)際利率的上升，從而需要對各期利息費(fèi)用作相應(yīng)調(diào)整，因此，在確定相關(guān)借款輔助費(fèi)用資本化金額時(shí)可以結(jié)合借款利息資本化金額一起計(jì)算。

　　3.外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定

　　在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。

　　一般外幣借款本金及利息的匯兌差額，不予以資本化，全部計(jì)入當(dāng)期損益。

　　（二）暫停資本化

　　1.符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生了非正常中斷，且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開始。

　　（1）非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。比如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。

　　（2）非正常中斷與正常中斷有顯著不同。正常中斷通常僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。比如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預(yù)見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，屬于正常中斷。

　　其中，中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月是指從符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)中斷開始到恢復(fù)購建或者生產(chǎn)活動(dòng)為止的時(shí)間，連續(xù)超過3個(gè)月（含3個(gè)月）。

　　2.如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。

　　某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節(jié)等原因）導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。比如，某企業(yè)在北方某地建造某工程期間，正遇冰凍季節(jié)，工程施工因此中斷，待冰凍季節(jié)過后方能繼續(xù)施工。由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長時(shí)間的冰凍為正常情況，由此導(dǎo)致的施工中斷是可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，也屬于正常中斷。

　　（三）停止資本化

　　1.當(dāng)所購建或生產(chǎn)符合化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止其借款費(fèi)用的資本化；以后發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。所購建或生產(chǎn)符合化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：

　　（1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。

　　（2）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

　　（3）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

　　購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。

　　2.如果購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化。

　　購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。