第七章 負債

　　知識點十三、債務重組的會計處理

　　（一）以現金清償債務

　　以現金清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與實際支付的現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入營業外收入；債權人應將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，確認為債務重組損失計入營業外支出。

　　債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入營業外支出；多計提的減值準備，沖減“資產減值損失”。

　　（1）債務人的處理

　　借：應付賬款（賬面余額），

　　　　貸：銀行存款（實際支付款項）

　　　　　　營業外收入——債務重組利得

　　（2）債權人的賬務處理

　　①實際收到的現金金額小于重組債權賬面價值

　　借：銀行存款

　　　　壞賬準備

　　　　營業外支出——債務重組損失

　　　　貸：應收賬款

　　②實際收到的現金金額大于重組債權的賬面價值

　　借：銀行存款

　　　　壞賬準備

　　　　貸：應收賬款

　　　　　　資產減值損失

　　教師提示：債務重組中，以貨幣資金償債的處理為核心進行掌握，其他償債方式，均可以轉化為以現金償債方式。前提條件，引入輔助現金流的概念。

　　（1）以非現金資產償債，債務人按公允價值變賣資產，以獲得的現金清償債務；

　　（2）債轉股，債務人發行股票（公允價值），以發行股票獲得的現金清償債務；

　　（3）修改債務條件，也就是“拆東墻補西墻”“借新債還舊債”。債務人以“公允價值”借入現金，用現金清償債務。

　　（二）以非現金資產清償債務

　　以非現金資產清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得計入營業外收入。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別下列情況進行處理：

　　（1）轉讓的非現金資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。

　　（2）轉讓的非現金資產為固定資產、無形資產等的，其公允價值與賬面價值和應支付的相關稅費之間的差額，計入營業外收入或營業外支出。

　　（3）轉讓的非現金資產為長期股權投資或交易性金融資產的，其公允價值與賬面價值和應支付的相關稅費之間的差額，計入投資收益。

　　以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值和應支付的相關稅費之間的差額，比照上述第（一）種重組方式處理。

　　1、債務人的會計處理

　　債務人應按應付債務的賬面余額，借記“應付賬款”等科目，按用于清償債務的非現金資產的公允價值，貸記“交易性金融資產”、“其他業務收入”、“主營業務收入”、“固定資產清理”、“無形資產”、“長期股權投資”等科目，按應交的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，按其差額，貸記“營業外收入——債務重組利得”科目。

　　債務人結轉用于清償債務的非現金資產的賬面價值、支付應付的相關稅費的賬務處理參見有關章節。

　　2、債權人的會計處理

　　債權人應按接受的非現金資產的公允價值，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產”、“無形資產”、“交易性金融資產”、“長期股權投資”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按重組債權日，提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目。按其差額，借記“營業外支出”科目或貸記“資產減值損失”科目。

　　（三）債務轉為資本

　　以債務轉為資本清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人放棄債權而享有股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得計入營業外收入，將股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值和應支付的相關稅費之間的差額，比照上述第（一）種重組方式處理。

　　1、債務人的會計處理

　　借：應付賬款

　　　　貸：股本

　　　　　　資本公積——股本溢價（按股票公允價減去股本額）

　　　　　　營業外收入――債務重組收益（按抵債額減去股票公允價值）

　　2、債權人的會計處理

　　借：長期股權投資或交易性金融資產（按其公允價值入賬）

　　　　壞賬準備

　　　　營業外支出――債務重組損失（當重組損失額大于已提減值準備時）

　　　　貸：應收賬款（賬面余額）

　　資產減值損失（當重組損失額小于已提減值準備時）

　　（四）修改其他債務條件

　　“修改其他債務條件”，通常指延長債務償還期限、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等。

　　1、以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的 公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得計入營業外收入。

　　修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業會計準則——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應將該或有應付金額確認為“預計負債”，并根據或有事項準則的規定確定其金額。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，確認為債務重組利得，計入營業外收入。

　　或有應付金額，是指需要根據未來某種事項出現而發生的應付金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。

　　2、以修改其他債務條件進行債務重組的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，比照上述第（一）種重組方式處理。

　　修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。

　　（五）混合重組

　　債務重組以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按修改其他債務條件方式的規定處理；債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按修改其他債務條件方式的規定處理。

　　混合重組中，如果涉及多項非現金資產。應在按規定計算確定的入賬價值范圍內，按照各項非現金資產公允價值占受讓的非現金資產公允價值總額的比例，對受讓資產的成本總額進行分配，確定各項受讓非現金資產的成本。