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　　第十九章 所得稅

　　第一節 所得稅會計概述

　　第二節 資產、負債的計稅基礎及暫時性差異

　　所得稅會計核算的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。資產、負債的計稅基礎的確定，與稅法法規的規定密切相關。企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。

　　一、資產的計稅基礎

　　資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。如果有關的經濟利益不納稅，則資產的計稅基礎即為其賬面價值。

　　（一）固定資產

　　以各種方式取得的固定資產，初始確認時入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎。

　　固定資產在持有期間進行后續計量時，會計上的基本計量模式是“成本-累計折舊-固定資產減值準備”。會計與稅法處理的差異主要來自于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產減值準備的提取。

　　1.折舊方法、折舊年限產生的差異

　　2.因計提固定資產減值準備產生的差異

　　賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產減值準備

　　計稅基礎=實際成本-稅法累計折舊

　　（二）無形資產

　　除內部研究開發形成的無形資產以外，以其他方式取得的無形資產，初始確認時其入賬價值與稅法規定的成本之間一般不存在差異。

　　1.對于內部研究開發形成的無形資產，企業會計準則規定有關研究開發支出區分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發階段符合資本化條件以后發生的支出應當資本化作為無形資產的成本；稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。

　　2.無形資產在后續計量時，會計與稅法的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷、無形資產攤銷方法、攤銷年限的不同及無形資產減值準備的提取。

　　賬面價值=實際成本-會計累計攤銷-無形資產減值準備

　　但對于使用壽命不確定的無形資產：

　　賬面價值=實際成本-無形資產減值準備

　　計稅基礎=實際成本-稅法累計攤銷

　　（三）以公允價值計量的金融資產

　　1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

　　賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益

　　計稅基礎：成本

　　（四）其他資產，因企業會計準則規定與稅法法規規定不同，企業持有的其他資產，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。

　　1.采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產

　　賬面價值：期末按公允價值計量

　　計稅基礎：以歷史成本為基礎確定

　　二、負債的計稅基礎

　　負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

　　負債的確認與償還一般不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為0，計稅基礎即為賬面價值。例如，企業的短期借款、應付賬款等。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間產生差額，如按照會計規定確認的某些預計負債。

　　負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規定可予稅前扣除

　　（一）預收賬款

　　企業在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎等于賬面價值。如果不符合企業會計準則規定的收入確認條件，但按稅法規定應計入當期應納稅所得額時，有關預收賬款的計稅基礎為0。

　　（二）應付職工薪酬

　　企業會計準則規定，企業為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法規定，企業支付給職工的合理的工資薪金性質的支出可稅前列支。一般情況下，對于應付職工薪酬，其計稅基礎為賬面價值減去在未來期間可予稅前扣除的金額0之間的差額，即賬面價值等于計稅基礎。

　　需要說明的是，對于以現金結算的股份支付，企業在每一個資產負債表日應確認應付職工薪酬，稅法規定，實際支付時可計入應納稅所得額，未來期間可予稅前扣除的金額為其賬面價值，即計稅基礎為0。

　　（三）其他負債

　　其他負債如企業應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。

　　三、特殊交易或事項中產生資產、負債計稅基礎的確定

　　除企業在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外，對于某些特殊交易中產生的資產、負債，其計稅基礎的確定應遵從稅法規定，如企業合并過程中取得資產、負債計稅基礎的確定。

　　由于會計與稅法法規對企業合并的劃分標準不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業合并中取得的有關資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。

　　四、暫時性差異

　　暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。根據暫時性差異對未來期間應納稅所得額影響的不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　某些不符合資產、負債的確認條件，未作為財務報告中資產、負債列示的項目，如果按照稅法規定可以確定其計稅基礎，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

　　（一）應納稅暫時性差異

　　應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。

　　應納稅暫時性差異通常產生于以下情況：

　　1．資產的賬面價值大于其計稅基礎

　　2．負債的賬面價值小于其計稅基礎

　　（二）可抵扣暫時性差異

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。

　　可抵扣暫時性差異一般產生于以下情況：

　　1．資產的賬面價值小于其計稅基礎

　　2．負債的賬面價值大于其計稅基礎

　　（三）特殊項目產生的暫時性差異

　　1．未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異。某些交易或事項發生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值零與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除另有規定外，不超過銷售收入15%的部分準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。該類費用在發生時按照會計準則規定即計入當期損益，不形成資產負債表中的資產，但按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，兩者之間的差額也形成暫時性差異。

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