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CPA《審計》教材梳理：審計證據(3)
第三節 函證
一、函證決策
注冊會計師應當確定是否有必要實施函證以獲取認定層次的充分、適當的審計證據。在作出決策時，注冊會計師應當考慮以下三個因素：
（一）評估的認定層次重大錯報風險
評估的認定層次重大錯報風險水平越高，注冊會計師對通過實質性程序獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越高。函證程序的運用對于提供充分、適當的審計證據可能是有效的。
（二）函證程序所審計的認定
函證可以為存在、權利和義務、計價等認定提供審計證據，但是對不同的認定，函證的證明力是不同的。對特定認定函證的相關性受注冊會計師選擇函證信息的目標的影響。
（三）實施其他審計程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平
針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。注冊會計師應當考慮被審計單位的經營環境、內部控制的有效性、賬戶或交易的性質、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等，以確定函證的內容、范圍、時間和方式。
二、函證的內容
| 函證的內容 | 1.銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息 注冊會計師應當對銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶）及與金融機構往來的其他重要信息實施函證。在對銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證時，注冊會計師應當了解被審計單位實際存在的銀行存款余額、借款余額以及抵押、質押及擔保情況；對于零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶，注冊會計師也應當實施函證，以防止被審計單位隱瞞銀行存款或借款。 2.應收賬款 除非存在下列兩種情形之一，注冊會計師應當對應收賬款實施函證： （1）根據審計重要性原則，有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要。 （2）注冊會計師認為函證很可能無效。如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在工作底稿中說明理由。 3.其他內容：短期投資；應收票據；其他應收款；預付賬款；由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨；長期投資；委托貸款；應付賬款；預收賬款；保證、抵押或質押；或有事項；重大或異常的交易。 注意：函證通常適用于賬戶余額及其組成部分（如應收賬款明細賬），但是不一定限于這些項目。 |
| 函證程序實施的范圍 | 如果采用審計抽樣的方式確定函證程序的范圍。注冊會計師可以確定從總體中選取特定項目進行測試。選取的特定項目可能包括： 1.金額較大的項目； 2.賬齡較長的項目； 3.交易頻繁但期末余額較小的項目； 4.重大關聯方交易； 5.重大或異常的交易； 6.可能存在爭議以及產生重大舞弊或錯誤的交易。 |
| 函證的時間 | 注冊會計師通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證。如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性程序。 |
| 管理層要求不實施函證時的處理 | 當被審計單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證時，注冊會計師應當考慮該項要求是否合理，并獲取審計證據予以支持。（分析原因時考慮的因素包括①管理層是否誠信；②是否可能存在重大的舞弊或錯誤；③替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。） 1．如果認為管理層的要求合理，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。 2．如果認為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，注冊會計師應當視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產生的影響。 |
三、詢證函的設計
| 詢證函設計的總體要求 | 注冊會計師應當根據特定審計目標設計詢證函。詢證函的設計服從于審計目標的需要。通常，在針對賬戶余額的存在性認定獲取審計證據時，注冊會計師應當在詢證函中列明相關信息，要求對方核對確認。但在針對賬戶余額的完整性認定獲取審計證據時，注冊會計師則需要改變詢證函的內容設計或者采用其他審計程序。 |
| 設計詢證函需要考慮的因素 | 在設計詢證函時，注冊會計師應當考慮所審計的認定以及可能影響函證可靠性的因素。可能影響函證可靠性的因素主要包括： 1．函證的方式。 2．以往審計或類似業務的經驗。 3．擬函證信息的性質。 4．選擇被詢證者的適當性。 5．被詢證者易于回函的信息類型。 |
| 函證的方式 | 積極的函證方式： 1. 如果采用積極的函證方式，注冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。 2. 積極的函證方式分為兩種： （1）在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。 優點：詢證函的回復能夠提供可靠的審計證據 缺點：被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認 （2）在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關信息或提供進一步信息。 優點：避免出現被詢證者對所列示信息不加以驗證就予以回函確認的風險 缺點：由于回函率降低，進而導致注冊會計師執行更多的替代程序 3. 在采用積極的函證方式時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據。 |
| 消極的函證方式： 1.如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。 2. 采用積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計證據可靠。 3. 當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：①重大錯報風險評估為低水平；②涉及大量余額較小的賬戶；③預期不存在大量的錯誤；④沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。 | |
| 兩種方式的結合使用 |
四、函證的實施與評價
（一）函證實施過程的控制
當實施函證時，注冊會計師應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發出和收回詢證函保持控制。
注冊會計師應當采取下列措施對函證實施過程進行控制：
1.將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；
2.將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對；
3.在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函；
4.詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發出；
5.將發出詢證函的情況形成審計工作記錄；
6.將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統計函證結果。
（二）以傳真、電子郵件等方式回函時的處理
被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函確實能讓注冊會計師及時得到回函信息，但由于這些方式易被截留、篡改或難以確定回函者的真實身份，因此，如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，注冊會計師應當直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。
另外，注冊會計師還應將收到的口頭答復記錄于工作底稿。如果口頭答復中的信息很重要，注冊會計師應要求相關方就此重要信息直接提交書面確認文件。
（三）積極式函證未收到回函時的處理
如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，①注冊會計師應當考慮與被詢證者聯系，要求對方作出回應或再次寄發詢證函。②如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。所實施的替代程序因所涉及的賬戶和認定而異，但替代審計程序應當能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據。
（四）評價審計證據的充分性和適當性時應考慮的因素
如果實施函證和替代審計程序都不能提供財務報表有關認定的充分、適當的審計證據，注冊會計師應當實施追加的審計程序。在評價實施函證和替代審計程序獲取的審計證據是否充分、適當時，注冊會計師應當考慮：
1.函證和替代審計程序的可靠性；
2.不符事項的原因、頻率、性質和金額；
3.實施其他審計程序獲取的審計證據。
總之，注冊會計師應當通過實施審計程序，獲取財務報表有關認定的充分、適當的審計證據。
（五）評價函證的可靠性
函證所獲取的審計證據的可靠性主要取決于注冊會計師設計詢證函、實施函證程序和評價函證結果等程序的適當性。
注意：第一，如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，注冊會計師應當實施適當的審計程序予以證實或消除疑慮。
第二，注冊會計師應當在考慮舞弊導致的財務報表重大錯報風險的基礎上，適當選擇函證的方式，謹慎分析和評價函證結果。
（六）對不符事項的處理
注冊會計師應當考慮不符事項是否構成錯報及其對財務報表可能產生的影響，并將結果形成審計工作記錄。
如果發現了不符事項，注冊會計師應當首先提請被審計單位查明原因，并作進一步分析和核實。不符事項的原因可能是由于雙方登記入賬的時間不同，或是由于一方或雙方記賬錯誤，也可能是被審計單位的舞弊行為。
【例題4·多選題】下列項目中，注冊會計師根據被審計單位的具體情況可能實施函證程序的有（ ）。
A.其他應收款 B.或有事項
C.固定資產 D.交易性金融資產
【正確答案】ABD
【例題5·多選題】下列有關函證的提法中，不恰當的有（ ）。
A.注冊會計師通過向存貨的代管人函證，能夠為存貨的存在、權利和義務認定提供證據
B.函證只適用于賬戶余額及其組成部分，并不適用于具體交易的細節
C.在積極的函證方式下，注冊會計師只有收到回函，才能認為其為財務報表認定提供了證據
D.注冊會計師如果認為有跡象表明收回的詢證函不可靠，則應將其視為一項錯報
【正確答案】BD
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