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第五節　長期股權投資總結

　　一、長期股權投資初始計量

　　1、投資形成合并的：

　　因為后續計量采用成本法，那么初始投資的處理比較簡單。但是需要區分兩種情況：同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并。

　　同一控制下企業合并的，長期股權投資是按照被合并方所有者權益的份額入賬，合并成本和長期股權投資入賬價值的差額就作為資本公積確認。這種做法主要是考慮了同一控制下其實是屬于內部交易的本質，那么同一個集團內部的合并本質上不增加整個集團的利益，那么資產、負債等都是按照賬面價值入賬，因此這里強調的是一個所有者權益的份額。

　　對于非同一控制下企業合并的，長期股權投資是按照付出的實際的合并成本入賬的。當實際的合并成本小于其享有的份額的部分要確認為營業外收入。其中合并方在合并中付出的資產的公允價值大于賬面價值的部分確認營業外收入。對于存貨或者是原材料的還是應該確認為主營業務收入和其他業務收入的。

　　另外關于企業合并中的相關費用的處理需要特別注意一下：

　　非同一控制下企業合并，購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本。該直接相關費用不包括企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用。企業合并發行權益性證券發生的手續費，傭金等費用，首先沖減資本公積——股本溢價，不夠沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。

　　同一控制下的企業合并：合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計入當期損益。為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。

　　非企業合并的手續費等也計入到成本中，發行權益性證券取得的則其手續費等要從溢價收入中扣除，溢價不足沖減的，則沖減盈余公積和未分配利潤。

　　2、合并方式以外取得的長期股權投資：

　　重點是權益法后續計量的處理：按照初始投資成本和應享有的被投資方可辨認凈資產公允價值的分額兩者的較高者入賬。當公允價值分額比較高的時候，大于初始投資成本的部分確認為營業外收入；當初始投資成本比較高的時候，高于公允價值分額的部分是相當于商譽的部分，不做處理。如果付出的資產是非貨幣性資產的，可以參照非貨幣性資產的準則來處理。

　　二、長期股權投資后續計量

　　1、成本法后續計量：

　　（1）確認投資收益：投資收益僅限于投資以后實現的凈利潤份額部分范圍內的股利分配。

　　比如投資以后累計實現凈利潤1000萬，股份比例10％，那么在1000×10％＝100的范圍內的股利分配要確認投資收益。

　　會計處理：被投資單位宣告發放現金股利1000，按照持股比例10％計算應該享有的部分確認投資收益：

　　借：應收股利　1000×10％＝100

　　　　貸：投資收益　100

　　收到現金股利：

　　借：銀行存款　100

　　　　貸：應收股利　100

　　（2）確認成本沖減：如果累計分配的現金股利超過了投資以后到上年度累計實現的凈利潤的分額，超過部分確認為成本沖回；如之前已沖減了成本，要把多沖減的成本沖回。

　　比如投資以后累計實現凈利潤1000萬，股份比例10％，累計分配的股利＝200萬，累計沖減成本＝200－1000×10％＝100，之前多沖減的部分應該沖回。

　　會計處理：被投資單位宣告發放現金股利1000，按照持股比例10％計算應該享有部分，超過凈利潤部分50沖減成本：

　　借：應收股利　100

　　　　貸：長期股權投資　50（超過賬面凈利潤部分）

　　　　　　投資收益　50

　　如果之前沖減了投資成本 100，要把多沖減的部分50沖回，確認投資收益150：

　　借：應收股利　100

　　　　長期股權投資　50（之前多沖減部分）

　　　　貸：投資收益　150

　　2、權益法后續計量

　　（1）沖減損益調整：損益調整的沖減僅僅限于小于已經確認的投資收益部分的股利分配。

　　比如投資以后確認的投資收益200萬，那么累計小于200萬的股利分配應該作為損益調整明細的沖減處理。

　　會計處理：被投資單位宣告發放現金股利1000，按照持股比例25％計算應享有部分，小于已經確認的投資收益：

　　借：應收股利　1000×25％＝250

　　　　貸：長期股權投資－損益調整　250

　　收到現金股利：

　　借：銀行存款　250

　　　　貸：應收股利　250

　　（2）確認投資收益：累計收到的現金股利超過投資以后累計實現的賬面凈利潤分額的部分確認成本明細的沖減，小于賬面凈利潤大于確認投資收益的確認投資收益；小于確認的投資收益部分確認為損益調整明細沖減。

　　比如投資以后累計實現凈利潤1000萬，股份比例25％，收到股利300萬，那么超過250萬部分的50萬確認成本沖減。

　　會計處理：被投資單位宣告發放現金股利1000，按照持股比例25％計算的應該享有的250，超過投資以后實現的凈利潤200的分額的沖減投資成本，之前確認投資收益180

　　借：應收股利　250

　　　　貸：長期股權投資－成本　50

　　　　　　長期股權投資－損益調整　180

　　　　　　投資收益　20（收到股利大于確認投資收益小于賬面凈利潤分額部分）

　　收到現金股利：

　　借：銀行存款　250

　　　　貸：應收股利　250

　　（3）損益調整處理：投資單位按照被投資單位實現的凈利潤，按照持股比例計算的分額調整長期股權投資－損益調整明細科目。

　　會計處理：被投資單位實現的凈利潤1000，按照持股比例25％計算應該享有的部分確認投資收益：

　　借：長期股權投資－損益調整　1000×25％＝250

　　　　貸：投資收益　250

　　（4）調整凈利潤：如果被投資單位可辨認凈資產公允價值和賬面價值不一致的，投資單位需要按照被投資單位的公允價值為基礎調整被投資單位賬面凈利潤，然后按照持股比例計算應享有的分額。

　　比如固定資產公允價值和賬面價值不一致影響了折舊攤銷，公允價值大于賬面價值的，應該多計算折舊才對，因此調減凈利潤。

　　會計處理：比如：投資單位持股25％，被投資單位實現凈利潤1000萬，固定資產賬面價值為1000，公允價值為1500，尚可使用年限5年，影響凈利潤＝－（1500－1000）/5×25％＝－25；

　　無形資產賬面價值1000萬，公允價值800萬，尚可使用年限5年，影響凈利潤＝（1000－800）/5×25％＝10

　　調整后被投資單位凈利潤分額＝1000×25％－25＋10＝235萬

　　注意：這里調整凈利潤不需要考慮所得稅影響。原因是資產評估增價值變化不被稅法承認，不存在所得稅問題。

　　（5）其他權益變動處理：被投資單位資本公積發生變化的，投資單位應該按照持股比例計算應該享有的分額確認對長期股權投資的調整。

　　比如被投資單位可供出售金融資產公允價值變動的，需要考慮所得稅的影響。

　　會計處理：被投資單位資本公積發生變化，投資單位按照持股比例計算應該享有的部分確認其他權益變動，調整長期股權投資。比如被投資單位可供出售金融資產公允價值上升1000，那么考慮遞延所得稅影響后記入資本公積1000×75％＝750，投資單位按照持股比例計算：

　　借：長期股權投資－其他權益變動　750×25％

　　　　貸：資本公積－其他資本公積　750×25％

　　（6）虧損確認與調整：關于虧損的確認和調整可以參照凈利潤的確認和調整方法，道理是一致的，不過凈利潤是負的虧損，用這樣的角度理解虧損的處理就比較容易了。

　　另外如果長期股權投資確認減值的，應該是賬面價值減至零為限。如果是超額虧損的依次沖減長期應收款和確認預計負債，在實現凈利潤后反方向沖回各個科目的金額。

　　會計處理：被投資單位發生凈虧損1000萬，按照持股比例25％確認應該享有的分額：

　　借：投資收益

　　　　貸：長期股權投資－損益調整

　　長期股權投資賬面價值減到零后：

　　借：投資收益

　　　　貸：長期應收款

　　如果按照投資協議規定需要承擔額外義務的，需要確認預計負債：

　　借：投資收益

　　　　貸：預計負債

　　三、關于成本法轉為權益法核算的處理

　　1、關于成本法轉換為權益法核算的，應該采用追溯調整法來處理。首先需要明確一點，長期股權投資由于投資變化導致的長期股權投資核算方法改變的不屬于政策變更，因為由于投資方法變化導致了長期股權投資的實質發生變化，不屬于政策變更中規定的對于同一個事項執行不同的政策的規定。嚴格的說核算方法的轉換屬于新的事項，理解上可以按照政策變更理解，因為處理方法是一樣的。

　　2、具體追溯調整的處理：

　　關于追溯調整：除了要掌握追溯調整的要領之外，就是對于成本法和權益法各自的處理了，因為追溯調整實際上就是把權益法和成本法互相結合，在實際做的時候就是兩種方法算下來長期股權投資的賬面價值是多少，還可以看看處理的差異在哪里，那么追溯調整其實就很簡單了。

　　首先是成本法轉為權益法。追加投資的情況，原來投資部分是要把兩次投資期間的被投資單位可辨認凈資產的公允價值變動全部確認調整，對于凈利潤和現金股利影響部分確認投資收益和“長期股權投資－損益調整”和“長期股權投資－成本”的調整，對于凈利潤之外的部分，按照應該享有的分額確認為“長期股權投資－其他權益變動”。

　　例題1、07年初投資5000萬持股10％，被投資單位可辨認凈資產公允價值48000萬，07年發放股利1000萬，實現凈利潤4000萬，08年初發放股利2000萬，之后追加投資8000萬，取得15％的股份，被投資單位可辨認凈資產公允價值50000萬。要求成本法轉為權益法核算的調整分錄。

　　分析：權益法追溯調整對于兩次投資之間的公允價值變動的分額＝（50000－48000）×10％＝200要確認為追溯調整：凈損益影響部分＝（4000－1000－2000）＝1000×10％＝100，剩余的部分100萬作為“資本公積－其他資本公積”追溯調整。

　　其中權益法下對于兩次現金股利的處理如下：07年收到的股利1000×10％＝100萬，因為是收到投資以前年度的股利，所以沖減長期股權投資的投資成本；收到第二年股利2000×10％＝200，累計收到股利＝300，投資以后到上年度應該享有被投資單位實現的凈利潤分額＝4000×10％＝400萬，累計股利小于凈利潤分額，所以第二次收到的股利全部作為損益調整明細沖減。因此可以得出這樣的結論：權益法下到再投資時候“長期股權投資－成本”明細＝5000－1000×10％＝4900：“長期股權投資－損益調整”明細＝（4000－2000）×10％＝200：“長期股權投資－其他權益變動”明細科目＝100，調整分錄如下：

　　調整分錄：

　　借：長期股權投資－成本　　5000－1000×10％＝4900

　　　　長期股權投資－損益調整　200

　　　　長期股權投資－其他權益變動　100

　　　　貸：長期股權投資　5000

　　　　　　利潤分配－未分配利潤　90

　　　　　　盈余公積　10

　　　　　　資本公積－其他資本公積　100

　　其次是成本法轉為權益法中減少投資的情況。對于減少投資情況下，剩余權益法核算的投資部分要按照權益法追溯調整，那么對于持有期間的被投資單位所有者權益的賬面價值的變動進行調整，調整分錄類似于上面給出的。對于凈損益的分析類似于上面的例子，對于資本公積的調整僅僅對于被投資方資本公積的變化來進行追溯調整。這里需要對于被投資單位可辨認凈資產公允價值變動的組成部分進行一下明確：凈損益影響部分、資本公積變動影響、凈資產資產評估價值變化的影響部分。如果是追加投資成本法轉為權益法核算的，對于上述三個組成部分全部追溯調整；如果是減少投資成本法轉為權益法的，僅僅對于凈損益影響部分和資本公積影響部分這兩個部分進行追溯調整。

　　例題2、甲乙非同一控制。甲03年初1350W投資乙，占5％股份，當日乙凈資產公允價值為24500W.03年甲收到乙分配的02年股利40W，03年乙凈利潤1000W，乙資本公積增加200W.04年甲收到乙分配的03年股利48W，04年凈利潤200W.05年1月1日甲4550收購20％乙的股份，達到重大影響，此時可辨認凈資產公允價值為24140，05年收購時的會計分錄呢？

　　分析（一）：初始投資的人時候入賬價值為1350，可辨認凈資產公允價值分額＝24500×5％＝1225，相當于商譽部分＝125；

　　關于現金股利的處理：收到02年股利40的是作為成本明細沖減的，收到03年股利48的時候，累計收到股利＝40＋48＝88，投資以后到上年度的時候實現的凈利潤的分額＝1000×5％＝50，那么應該沖減成本＝88－50＝38，也就是說38是屬于清算性股利，因為之前已經確認了40的清算性股利，所以收到的48的股利都是投資收益的確認和收回，所以應該是作為“長期股權投資－損益調整”沖減，那么對于長期股權投資－損益調整明細影響金額＝50＋200×5％－48＝12.

　　初始投資5％的投資持有期間可辨認凈資產公允價值變動的分額＝（24140－24500）×5％＝－18，在－18的公允價值分額變動中：凈損益影響部分＝50＋10－40－48＝－28，資本公積影響部分＝10，那么資產評估增值＝－18－（－28＋10）＝0：調整分錄如下：

　　借：長期股權投資－成本　1310

　　　　長期股權投資－損益調整　12

　　　　長期股權投資－其他權益變動　10

　　　　貸：長期股權投資　1312

　　　　　　資本公積－其他資本公積  10

　　　　　　盈余公積  1

　　　　　　利潤分配－未分配利潤  9

　　再次投資的時候公允價值分額＝4828，投資成本＝4550，初始投資商譽125，那么再次投資時候確認營業外收入＝4828－4550－125＝153

　　借：長期股權投資－成本　4703

　　　　貸：銀行存款　4550

　　　　　　營業外收入　153

　　分析（二）：如果不考慮長期股權投資的明細科目的情況下，初始投資成本為1350，公允價值變動的分額＝－18，在－18的公允價值分額變動中：凈損益影響部分＝50＋10－40－48＝－28，資本公積影響部分＝10，那么資產評估增值＝－18－（－28＋10）＝0，成本法下長期股權投資余額＝1312，權益法下長期股權投資賬面余額＝1350－18＝1332，調整分錄如下：

　　借：長期股權投資　20

　　　　貸：資本公積－其他資本公積  10

　　　　　　盈余公積  1

　　　　　　利潤分配－未分配利潤  9

　　再次投資的時候公允價值分額＝4828，投資成本＝4550，初始投資商譽125，那么再次投資時候確認營業外收入＝4828－4550－125＝158

　　借：長期股權投資　4703

　　　　貸：銀行存款　4550

　　　　　　營業外收入　153

　　再次：關于權益法轉為成本法追溯調整。增加投資的情況的處理比較簡單：把權益法下的投資要追溯調整到初始取得時候的成本，然后對于持有期間的交易或者事項的處理完全按照成本法的處理進行。然后對于追加投資當年收到的股利，不能作為收到投資以前年度股利處理。因為權益法轉換為成本法追溯調整，調整的意思就是說對于初始投資就按照成本法處理，而不是說追加投資時候才按照成本法處理。所以對于追加投資當年收到的股利要結合之前的股利累計以后完全按照成本法的處理進行。

　　對于減少投資的情況，不追溯調整，在減少投資的時點把權益法核算下的賬面價值作為成本法核算的初始確認金額。然后對于之后收到的股利超過其應享有的部分沖減長期股權投資賬面價值，實際上是變相進行了追溯調整，只是一個時間早晚的問題，但是這個追溯調整還不是徹底的，因為對于資本公積的變動部分沒有調整。

　　                 20%                 50%
　　成本法－－－－－－－－－〉權益法－－－－－－－－－〉成本法
　　　　   追溯調整（1） 　　 　　 　追溯調整
　　
　　成本法<－－－－－－－－－權益法 <－－－－－－－－－成本法
　　 　　 　　 不追溯調整 　　 　　 　　 　追溯調整（2）
　　
　　（1） 對兩次投資期間的靜損益、資本公積變動、其他的可辨認凈資產的變動均追溯
　　（2） 對兩次投資期間的靜損益、資本公積變動追溯

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