第三章　金融資產

第一節　交易性金融資產

　　[經典例題]

　　正保公司2008年1月1日，購入面值為A公司股票作為交易性金融資產核算，實際支付價款104萬元（含已宣告尚未發放的現金股利4萬元），另支付交易費用0.5萬元。2008年1月5日，收到購買時支付價款中所含的股利4萬元。2008年12月31日，A公司股票的公允價值為106萬元。2009年1月5日，收到A公司股票2008年度的股利4萬元。2009年4月20日，正保公司出售A股票，售價為108萬元。則正保公司持有該項交易性金融資產實現的收益總額為（ ）萬元。

　　A.11.5 　　 B.0.2　　 C.15.5 　　D.6

　　[例題答案]

　　答案解析：

　　（1）購買股票時，作為交易性金融資產核算入賬：

　　借：交易性金融資產——成本　　1 000 000

　　　　應收股利　　40 000

　　　　投資收益　　5 000

　　　　貸：銀行存款　　1 045 000

　　分析：對于購買交易性金融資產時，買價中包含的交易費用，不作為交易性金融資產的初始入賬成本，應該單獨作為“投資收益”反映；對于在購買時買價中包含的應收利息（或應收股利）也不作為交易性金融資產的初始入賬成本，單獨作為“應收利息（或應收股利）”反映。

　　（2）收到購買時支付價款中所含現金股利

　　借：銀行存款　　40 000

　　　　貸：應收股利　　40 000

　　分析：收到買價中包含的應收利息（或應收股利）時，直接沖減“應收利息（或應收股利）”就可以了。

　　（3）2008年12月31日，A股票的公允價值發生變動時：

　　借：交易性金融資產——公允價值變動　　60 000

　　　　貸：公允價值變動損益　　60 000

　　分析：交易性金融資產因為采用公允價值進行后續計量，所以不需要計提減值準備，但是需要對公允價值變動做出相應的調整，即現在的公允價值大于上期交易性金融資產的賬面價值時，調增“交易性金融資產——公允價值變動”，確認“公允價值變動損益”；如果現在的公允價值小于上期賬面價值的，作相反的分錄。

　　（4）收到A股票2008年度的股利時（持有期間）：

　　借：銀行存款　　40 000

　　　　貸：投資收益　　40 000

　　分析：在收到持有期間的實現應收利息（或應收股利）的，作為“投資收益”核算，說明這時持有該項交易性金融資產實現的收益。

　　（5）2009年4月20日，正保公司出售A股票時：

　　借：銀行存款　　1 080 000

　　　　貸：交易性金融資產——成本　　1 000 000

　　　　　　　　　　　　　——公允價值變動　　60 000

　　　　　　投資收益　　20 000

　　分析：企業處置該項交易性金融資產時，應該將該項金融資產涉及的科目相應的結轉。“交易性金融資產——成本”按照取得時的初始入賬成本結轉：“交易性金融資產——公允價值變動”按照從取得到處置期間發生的公允價值變動余額結轉。在本題中只發生一次公允價值變動，所以直接將該金額在相反方向結轉就可以了。這時，按照借貸方的差額調整為“投資收益”，作為處置損益核算。

　　借：公允價值變動損益          60 000

　　　　貸：投資收益                    60 000

　　分析：處置該項金融資產時，以前發生的“公允價值變動損益”科目的余額也要相應的結轉到“投資收益”中。這樣做是為了更好的反映企業持有該項金融資產取得收益。需要注意的是這里的余額指的是借方和貸方歷史數據的差額，并不一定是實際的賬戶余額，因為公允價值變動損益科目期末是沒有余額的。

　　正保公司持有該項交易性金融資產實現的收益總額是：

　　－5 000（投資收益）＋60 000（公允價值變動損益）＋40 000（投資收益）＋20 000（投資收益）－60 000（公允價值變動損益）＋60 000（投資收益）＝115 000（元）。

　　[例題總結與延伸]

　　上面的例題基本上涵蓋了交易性金融資產的處理，從初始計量到后續計量到最終的處置，由于不涉及到減值的處理問題，所以處理還是比較簡單的。需要注意的地方就是初始計量中交易費用的處理，這是區別于其他三類金融資產的地方。

　　另外比較重點的就是公允價值變動的處理和確認相應的遞延所得稅。最后是處置的時候同時要把累計確認的公允價值變動損益轉入到投資收益中，同時轉回確認的遞延所得稅。

　　交易性金融資產是以公允價值進行后續計量，而稅法規定，以公允價值計量的金融資產在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本。因此，當交易性金融資產的公允價值上升時，賬面價值大于其初始取得成本，即賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，要確認遞延所得稅負債：

　　借：所得稅費用

　　　　貸：遞延所得稅負債

　　反之，當交易性金融資產的公允價值下降時，賬面價值小于其初始取得成本，即賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，要確認遞延所得稅資產：

　　借：遞延所得稅資產

　　　　貸：所得稅費用

　　[知識點理解與總結]

　　1、金融資產分類：計量的差異問題和管理者的意圖。

　　既然劃分金融資產是出于核算特點和企業的意圖，那么涉及到能不能在四個分類中相互轉換金融資產的規定問題，主要考慮點是在于防止上市公司利潤調節。比如交易性金融資產公允價值變動是記入到當期損益的，而可供出售金融資產等公允價值變動記入到所有者權益，持有至到期投資等攤余成本計量，交易費用記入到初始確認成本，不直接影響損益。因此隨便轉換會影響企業利潤，交易性金融資產和另外的三類資產之間不能互相轉換。至于持有至到期投資和可供出售金融資產的相互轉換是出于企業持有意圖的考慮，這里需要注意企業可以正常轉換的情況。

　　2、交易性金融資產：按照公允價值入帳，交易費用記入到當期損益，已經宣告的現金股利或者利息作為應收股利或者應收利息處理。公允價值變動記入到公允價值變動損益，形成了暫時性差異，確認遞延所得稅。在資產處置的時候轉回暫時性差異，遞延所得稅轉回做相反的分錄。需要注意的是交易性金融資產不計提減值，也不進行減值測試，主要是因為持有期限短，不涉及到減值測試和實際利率攤銷問題。

　　提示：交易性金融資產不能和其他三類金融資產互相轉換。

　　[容易犯錯的地方]

　　1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的交易費用是計入當期損益，而其他三類資產是計入成本。（關于交易費用處理，由于交易性金融資產是短期持有的，交易費用是記入到當期損益的。如果是持有時間不確定或者是長期資產的交易費用一般是計入到資產的入賬價值中的。）

　　2.關于應收利息和應收股利的問題，有的時候題目中不會明確給出價款中是否含有利息，但是根據題目的含義可以理解為是含有應收股利或者應收利息的，這個問題一并在這里做一下說明，持有至到期和可供出售金融資產都要注意。一般情況下如果是沒有到付息期的一般作為應計利息核算；如果已經到了付息期或者是已經宣告了的，那么可以確認應收利息。

　　比如：2008年1月1日購買2007年初發行的5年期債券面值1000萬元，票面利率5％，實際支付1015萬元，實際利率6％。每年1月5日付息。（注意了，此處就是陷阱了，2008年1月1日購買的，每年1月5日付息，那么支付價款中就包含了50萬的利息，但是沒有明確說明。）

　　一直做題習慣了溢價購買，利息調整在借方。但本題因為在年初購買，包含應收利息50萬元，所以攤余成本是965萬元，其小于面值。

　　3、所得稅的問題

　　公允價值上升：

　　借：所得稅費用

　　　　貸：遞延所得稅負債

　　　　　　公允價值下降：

　　借：遞延所得稅資產

　　　　貸：所得稅費用

　　這里需要注意的事情就是：

　　（1）處置時轉回遞延所得稅做相反的分錄。

　　（2）一定要“分別”的進行結轉，資產是資產的，負債是負債的，用我的結論就是“不是一家人，不進一家門”，

　　4、需要注意的是交易性金融資產不計提減值，也不進行減值測試，主要是因為持有期限短，不涉及到減值測試和實際利率攤銷問題。

　　5、公允價值變動損益

　　不要忘記最后的這個收尾工作，要轉入“投資收益”。另外對此處要延伸一下，在做單選題的時候要仔細看問的是什么。

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