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[第12章]04　特殊銷售商品業務處理之售后回購

　　一、售后回購的會計處理

　　售后回購是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。通常情況下，售后回購屬于融資交易，所售商品所有權上的主要風險和報酬沒有從銷售方轉移到購貨方，因而不應確認銷售商品收入，收到的款項應確認為負債。

　　1.發出商品時：

　　借：銀行存款

　　　　貸：其他應付款

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　同時

　　借：發出商品

　　　　貸：庫存商品

　　2.回購價格大于原價格的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用：

　　借：財務費用

　　　　貸：其他應付款

　　3.回購商品：

　　借：財務費用

　　　　貸：其他應付款

　　借：其他應付款

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

　　　　貸：銀行存款

　　同時：

　　借：庫存商品

　　　　貸：發出商品

　　另外，一般來說，售后回購時會計上不確認收入，但是也會存在例外的情況。比如回購的價格是產品的公允價值，那么可以認為該項交易不是實際上的籌資行為，稅法和會計上均作為銷售和購進兩個環節處理，會計上需要對售后回購確認收入和結轉成本。

　　二、售后回購的稅務處理

　　對于售后回購，會計上不確認收入。但根據國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）的規定：

　　采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。

　　也就是說，稅法上對于售后回購一般作為兩個環節處理：銷售和購回，而企業上認為售后回購不符合收入確認的條件，這樣稅法當期多交稅，可以抵減以后期間的應納稅所得額，這樣就形成了可抵扣暫時性差異，需要確認遞延所得稅資產。

　　[例題·計算及會計處理題]甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%.該公司發生如下業務（銷售價款均為不含稅價），分別作出相應的會計處理，考慮所得稅影響，假定2007年所得稅稅率為33％，2008年所得稅稅率為25%.

　　2007年12月1日，甲公司與A公司簽訂協議，向A公司銷售一批商品，銷售價格為1000萬元，成本為800萬元。協議規定，甲公司應在2008年5月1日將該批商品購回，回購價為1200萬元，款項已收到。分兩種情況處理：第一種情況是商品沒有發出，增值稅專用發票沒有開出；第二種情況是商品已經發出，增值稅專用發票已經開出，并假設2007年會計利潤為100萬元，無其他納稅調整事項。

　　[答案]（1）第一種情況假定商品未發出，也沒有開具增值稅專用發票。售后回購中會計上不確認收入，稅法上要確認收入，形成的是可抵扣的暫時性差異。相關會計處理為：

　　2007年12月：

　　借：銀行存款     1000

　　　　貸：其他應付款　　　　　　　　　　　　　1000

　　甲公司2007年所得稅稅率為33%，2008年所得稅稅率為25％，應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。

　　遞延所得稅資產＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率＝（1000－800）×25%＝50（萬元）。

　　借：遞延所得稅資產　　50

　　　　貸：所得稅費用　　　　50

　　財務費用＝（1200－1000）÷5＝40（萬元），2007年12月及以后4個月的會計處理：

　　借：財務費用　　40

　　　　貸：其他應付款　　40

　　借：遞延所得稅資產　　10（40×25％）

　　　　貸：所得稅費用　　　10

　　[注]其他應付款的賬面=40萬元，計稅基礎=賬面價值-未來期間可以稅前扣除的金額=40-40=0，應該確認遞延所得稅資產40×25%=10（萬元）。

　　2008年5月1日將該批商品購回：

　　借：其他應付款　　1200

　　　　貸：銀行存款　　　1200

　　（2）第二種情況下，假定商品已發出，并開具了增值稅專用發票。

　　2007年12月：

　　借：銀行存款　　1170

　　　　貸：其他應付款　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅）　　170

　　借：發出商品　　800

　　　　貸：庫存商品　　800

　　借：財務費用　　40

　　　　貸：其他應付款　　40

　　2007年確認遞延所得稅資產＝（200＋40）×25％＝60（萬元），稅法上當期應繳所得稅＝（100+240）×25％＝85（萬元）。會計處理：

　　借：遞延所得稅資產　　60

　　　　所得稅費用　　　　25

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　　85

　　還有個例外，國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規定，采用售后回購方式銷售商品的，有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。即國稅函〔2008〕875號文件發布后，對于售后回購本質上是融資業務的，企業所得稅收入確認條件與《企業會計準則》趨于一致，兩者都注重權責發生制原則和實質重于形式原則，則會計與稅法不會產生任何差異，不產生遞延所得稅。

　　接上例，第一種情況下假定商品未發出，也沒有開具增值稅專用發票。售后回購中會計上不確認收入，稅法上也不確認收入，不計算繳納增值稅和所得稅。會計處理為：

　　2007年12月：

　　借：銀行存款　　1000

　　　　貸：其他應付款　　1000

　　2007年12月及以后4個月的會計處理：

　　借：財務費用　　400

　　　　貸：其他應付款　　400

　　2008年5月1日將該批商品購回：

　　借：其他應付款　　1200

　　　　貸：銀行存款　　　1200

　　第二種情況，假定商品已發出，并開具了增值稅專用發票。售后回購中會計上不確認收入，稅法也不確認收入，不計算交納所得稅。會計處理為：

　　2007年12月：

　　借：銀行存款　　1170

　　　　貸：其他應付款　　　　　　　　　　　　　1000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅）　　170

　　借：發出商品　　800

　　　　貸：庫存商品　　800

　　借：財務費用　　40

　　　　貸：其他應付款　　40

　　2007年稅法上當期應繳所得稅＝100×25％＝25（萬元）。會計處理：

　　借：所得稅費用　　　　25

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　　25

　　[識記要點]

　　①通常情況下，售后回購交易屬于融資交易，會計上收到款項作為負債，回購價格大于原售價的差額，在回購期間應按其計提利息，計入財務費用；稅法上銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理，此時要確認遞延所得稅。

　　②會計上，有確鑿證據表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。

　　③稅法上，有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。此時，會計和稅法口徑一致，不確認遞延所得稅。

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轉自正保會計網校論壇·奇客小屋