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[第05章]03　長期股權投資的后續計量之權益法

　　一、長期股權投資核算方法的選擇

　　權益法是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。這個定義的理解非常重要，從定義中可以看出權益法和成本法處理最根本的不同點在于權益法要根據被投資單位所有者權益的份額的變動對投資的賬面價值進行調整，而成本法則不需要做這樣的處理。

　　投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，即對合營企業投資及對聯營企業投資，應當采用權益法核算。

　　二、權益法的核算

　　權益法核算的基本路線是：“投資時→持有期間→處置時”的核算。

　　（一）投資時的核算

　　1.確定初始投資成本

　　長期股權投資采用權益法核算下，初始投資成本的確定與成本法下非企業合并形成的長期股權投資一樣，應當按照下列規定確定其初始投資成本：

　　（1）支付現金的，以支付的長期股權投資的購買價款、直接相關的費用、稅金及其他必要支出作為初始成本。

　　（2）發行權益性證券的，以發行權益性證券的公允價值作為初始成本，不包括應自被投資單位收取的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤（應作為應收股利處理）以及為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續費、傭金等與發行權益性證券發行直接相關的費用（該部分費用應在權益性證券的溢價發行收入中扣除，權益性證券溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤）。

　　（3）投資者投入的長期股權投資，以投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議不公允的除外。

　　（4）以債務重組、非貨幣性資產交換取得的長期股權投資以《企業會計準則第12號——債務重組》和《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中的有關規定確定。

　　初始投資成本金額確定以后，不考慮其他實質上對被投資企業形成控制的因素，通過下表來判斷采用成本法還是權益法核算：

　　2.初始投資成本的調整

　　（1）初始投資成本＞享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本。

　　借：長期股權投資——成本（實際支付的價款）

　　　　應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利）

　　　　貸：銀行存款等

　　（2）初始投資成本＜享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，差額計入營業外收入。

　　借：長期股權投資——成本（被投資單位可辨認凈資產公允價值×持股比例）

　　　　應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利）

　　　　貸：銀行存款等（支付的全部價款）

　　　　　　營業外收入（差額）

　　（二）持有期間的核算

　　1.確認權益

　　（1）被投資企業實現凈損益

　　應考慮以下因素的影響適當調整凈損益：

　　1）被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。

　　2）以取得投資時被投資單位的固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊或攤銷額，以及以投資企業取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產減值準備的金額等對被投資單位凈利潤的影響。

　　3）投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷

　　①逆流交易：投資企業←聯營企業或合營企業（即聯營企業或合營企業向投資企業出售資產）

　　投資企業在個別報表中做如下分錄：

　　借：長期股權投資——損益調整　[被投資方實現的凈利潤－（資產售價－資產成本）]×持股比例

　　　　貸：投資收益　　　[被投資方實現的凈利潤－（資產售價－資產成本）]×持股比例

　　在投資企業存在子公司，需要編制合并財務報表的情況下，應當在合并財務報表中進行以下調整：

　　借：長期股權投資——損益調整　　（資產售價－資產成本）×持股比例

　　　　貸：存貨　　　　（資產售價－資產成本）×持股比例

　　[理解]以教材[例5-12]為參考，甲企業于2007年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司實施重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2007年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至2007年的資產負債表日，甲企業仍未對外出售該存貨。乙公司2007年實現凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲公司在按照確認應享有乙公司2007年凈損益時，應將乙公司的凈利潤調整為2800萬元（3200－400），進行以下會計處理：

　　借：長期股權投資——損益調整　　[3200-（1000-600）×20%]560

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　560

　　進行上述處理后，投資企業有子公司，需要編制合并財務報表的，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在投資企業持有的存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中，進行以下調整：

　　借：長期股權投資——損益調整 80

　　　　貸：存貨（400×20％） 80

　　將答案中的兩筆分錄進行合并變成下面的分錄：

　　借：長期股權投資————損益調整      640（3200×20%）

　　　　貸：投資收益                     560（3200-400）×20%

　　　　　　存貨                         80（1000-600） ×20%

　　按《企業會計準則——投資》投資方應按享有的被投資方的凈利潤調整長期股權投資——損益調整，所以長期股權投資——損益調整=3200×20%=640萬，又因為本題中是乙公司把存貨銷售給甲公司，內部銷售收入為1000萬，成本為600萬，內部銷售增加乙公司的利潤1000-600=400萬，那么現確認的投資收益的金額為（3200-400）×20%.

　　這里在計算投資收益時減掉400萬是有原因的，假設現不減400萬，那么投資方確認的投資收益是3200×20%=640萬，同時聯企業在編制合并會計報表不納入合并范圍，那么內部交易可以增加投資收益80萬，這樣一來我國上市公司就可以利用這個技術手段進行大量的與聯營企業之間進行交易，從而達到把會計利潤做大，增加公司資產和凈利潤來粉飾會計報表的目的。為了防止上市公司利用這一技術手段進行造假，財政部發布《企業會計準則解釋第1號》在第七條中要求對于內部交易損益進行抵銷，這樣一來上市公司利用關聯交易調整母公司的個別會計報表這個漏洞就被堵住了。所以通過上面的分錄就可以解決母公司資產負債表中多確認損益調整80萬元以及多確認的存貨80萬元的問題（因這樣調整后資產總額并沒有增加，又不違背權益法的原理）。但是上面的分錄是由正常的會計分錄和調整分錄組成的，所以我們在日常的會計核算時要把上面的分錄分開。則變成下面的分錄：

　　借：長期股權投資————損益調整　　560[（3200-400）×20%]

　　　　貸：投資收益            　　　　560

　　上面的分錄是甲公司也就是母公司把內部交易的因素扣除了在個別會計報表中確認的分錄。

　　甲公司也就是母公司在編制合并會計報表的時調整分錄為：

　　借：長期股權投資　　80

　　　　貸：存貨　　　　　　80

　　通過上面的這筆分錄加上原來甲公司也就是母公司原來個別會計報中的分錄就可以有效防止上市公司利用交聯交易把母公司的個別會計報表資產和利潤做大。

　　假定在2008年，甲企業將該商品以1000萬元的價格對外部獨立第三方出售，因該部分內部交易損益已經實現，甲企業在確認應享有乙公司2008年凈損益時，應考慮將原未確認的該部分內部交易損益計入投資損益，即應在考慮其他因素計算確定的投資損益基礎上調整增加80萬元。

　　②順流交易：投資企業→聯營企業或合營企業（即投資企業向聯營企業或合營企業出售資產）

　　投資企業在個別報表中做如下分錄：

　　借：長期股權投資——損益調整　[被投資方實現的凈利潤－（資產售價－資產成本）]×持股比例

　　　　貸：投資收益　　　[被投資方實現的凈利潤－（資產售價－資產成本）]×持股比例

　　投資企業如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內容交易損益應進行以下調整：

　　借：營業收入　　（售價×持股比例）

　　　　貸：營業成本　　（成本×持股比例）

　　　　　　投資收益　　（差額）

　　[理解]以教材[例5-13]為參考，甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策實施重大影響。2007年，甲公司將其成本為600萬元的某商品以1000萬元的價格出售給乙企業，至2007年的資產負債表日，該批存貨尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2007年實現凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲企業在該項交易中實現利潤400萬元，其中80萬元（400×20%）是針對本企業持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲企業應當進行的會計處理為：

　　借：長期股權投資——損益調整　　[（2000－400）×20%]320

　　　　貸：投資收益　　　320

　　甲企業如需要編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現的內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整：

　　借：營業收入　　（1000×20%） 200

　　　　貸：營業成本　　（600×20%） 120

　　　　　　投資收益 　　　　　　　　80

　　將答案中的兩筆分錄合并起來變成下面的分錄：

　　借：長期股權投資————損益調整　　　320

　　　　營業收入　　　　　　　　　　　200

　　　　貸：營業成本　　　　　　　　　　　120

　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　400（2000×20%）

　　這里投資收益按2000來計算而沒有扣除400萬元是有原因的，因為在逆流交易中乙公司銷售給甲公司，所以乙公司利用關聯交易增加了利潤400萬，因此是要減掉的；而在順流交易中是甲公司銷售給乙公司，此時乙公司的利潤沒有增加，所以現在計算投資收益就直接用2000來計算的。

　　上面分錄中借記“營業收入200”和貸記“營業成本120”也是有原因的。假設我們不作這樣的調整，那由于乙企業不納入合并范圍，那么甲公司就可以大量往乙公司銷售存貨這樣就會增加收入和成本進而增加甲公司的個別會計報表中的凈利潤從而達到增加利潤的目的，這樣一來就可以避免出現ST（公司經營連續二年虧損）或PT（停止任何交易，價格清零，等待退市）現象。為了防止上市公司利潤這一手段造假，所以需要把甲公司銷售給乙公司的收入和成本調整掉，這樣一來甲公司個別會計報表中內部銷售利潤就被抵銷了。由于上面的這筆分錄是由正確常的會計分錄和調整分錄組成的，所以我們在日常的會計核算時要把上面的分錄分開。則變成下面的分錄：

　　借：長期股權投資————損益調整　　320[（2000-400）×20%]

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　320

　　在編制合并會計報表時作下面的調到分錄

　　借：營業收入　　　　　　200（1000×20%）

　　　　貸：營業成本　　　　　　120（1000×20%）

　　　　　　投資收益　　　　　　80

　　現在全面分析：逆流交易是站在投資收益角度來處理，如果不調整投資收益母公司可以增加其個別會計報表中的凈利潤，上市公司可以通過增加投資收益作假來調整增加凈利潤；順流交易是占在母公司的收入與成本的角度來處理的，如果不調整收入和成本那么就會使用母公司個別會計報表中的收入和成本增加，從而增加凈利潤，上市公司就可以通過增加收入和成本來調整增加凈利潤達到造假的目的。

　　（2）發生超額虧損

　　投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。

　　其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期應收項目。比如，企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。

　　在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：

　　①沖減長期股權投資的賬面價值。

　　借：投資收益

　　　　貸：長期股權投資——損益調整

　　②長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值。

　　借：投資收益

　　　　貸：長期應收款

　　③經過上述處理，按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。

　　借：投資收益

　　　　貸：預計負債

　　除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外備查登記。

　　被投資單位以后期間實現盈利的，扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，即：

　　借：預計負債

　　　　長期應收款

　　　　長期股權投資——損益調整

　　　　貸：投資收益

　　[例題·計算分析題]甲公司2007年持有乙公司40%的權益性資本采用權益法核算，長期股權投資的賬面價值為2000萬元。甲公司另有一項對乙公司的長期應收款500萬元，該債權在未來期間不準備收回。乙公司2007年12月31日確認虧損3000萬元。2008年乙公司繼續虧損4000萬元，假定取得投資時乙公司各資產公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同，作出甲公司的會計處理。

　　2007年12月31日

　　借：投資收益          1200

　　　　貸：長期股權投資－損益調整   1200

　　2008年12月31日

　　借：投資收益          　　　　　1300

　　　　貸：長期股權投資－損益調整　　　800

　　長期應收款　　　　　　　　　500

　　（3）取得現金股利或利潤

　　借：應收股利　　（被投資方宣告分配的現金股利或利潤×持股比例）

　　　　貸：長期股權投資——損益調整（已確認損益調整）

　　　　　　　　　　　　——成本（取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分）

　　（5）被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動

　　被投資單位出凈損益以外所有者權益的其他變動常見的情況有：

　　①因增資擴股而增加的資本溢價；

　　②因可供出售金融資產公允價值變動形成的資本公積；

　　③因自用的房地產轉為以公允價值模式計量的投資性房地產，公允價值大于賬面價值的差額形成的資本公積等。

　　借：長期股權投資——其他權益變動（除凈損益以外所有者權益的其他變動額×持股比例）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　或相反分錄。

　　（6）股票股利的處理

　　被投資單位分派的股票股利，投資企業不做賬務處理，但應于除權日注明所增加的股數，以反映股份的變化情況。

　　[注]被投資單位分派股票股利投資企業的處理：

　　借：利潤分配——轉作股本的股利

　　　　貸：股本

　　2.期末計提減值

　　①按成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資的減值——按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》有關規定確定其可收回金額和應予計提的減值準備；

　　②對子公司、聯營企業及合營企業的投資，應按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定確定其可收回金額和應予計提的減值準備；

　　賬務處理

　　借：資產減值損失

　　　　貸：長期股權投資減值準備

　　注：上述有關長期股權投資的減值準備在提取以后，均不允許轉回。

　　（三）處置時的核算

　　借：銀行存款（實際收到的金額）

　　　　長期股權投資減值準備

　　　　貸：長期股權投資（賬面余額）

　　　　　　投資收益（差額，或借記）

　　借：資本公積——其他資本公積（出售股權對應的原計入資本公積的部分）

　　　　貸：投資收益

　　[例題·計算分析題]（1）2007年11月1日，東方公司與甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）簽訂股權轉讓協議。該股權轉讓協議規定：東方公司收購甲公司持有A公司股份總額的30%，收購價格為270萬元，收購價款于協議生效后以銀行存款支付；該股權協議生效日為2007年12月31日。

　　該股權轉讓協議于2007年12月25日分別經東方公司和甲公司臨時股東大會審議通過，并依法報經有關部門批準。

　　（2）2008年1月1日，A公司股東權益總額為800萬元，其中股本為400萬元，資本公積為100萬元，未分配利潤為300萬元（均為2007年度實現的凈利潤）。

　　（3）2008年1月1日，A公司董事會提出2007年利潤分配方案。該方案如下：按實現凈利潤的10%提取法定盈余公積；不分配現金股利。對該方案進行會計處理后，A公司股東權益總額仍為800萬元，其中股本為400萬元，資本公積為100萬元，盈余公積為30萬元，未分配利潤為270萬元。假定2008年1月1日，A公司可辨認凈資產的公允價值為800萬元。假定取得投資時被投資單位各項資產的公允價值與賬面價值的差額不具重要性。

　　（4）2008年1月1日，東方公司以銀行存款支付收購股權價款270萬元，并辦理了相關的股權劃轉手續。

　　（5）2008年5月1日，A公司股東大會通過2007年度利潤分配方案。該分配方案如下：按實現凈利潤的10%提取法定盈余公積；分配現金股利200萬元。

　　（6）2008年6月5日，東方公司收到A公司分派的現金股利。

　　（7）2008年6月12日，A公司因長期股權投資業務核算確認資本公積80萬元。

　　（8）2008年度，A公司實現凈利潤400萬元。

　　（9）2009年5月4日，A公司股東大會通過2008年度利潤分配方案。該方案如下：按實現凈利潤的10%提取法定盈余公積；不分配現金股利。

　　（10）2009年度，A公司發生凈虧損200萬元。

　　（11）2009年12月31日，東方公司對A公司投資的預計可收回金額為272萬元。

　　（12）2010年1月5日，東方公司將其持有的A公司股份全部對外轉讓，轉讓價款250萬元，相關的股權劃轉手續已辦妥，轉讓價款已存入銀行。假定東方公司在轉讓股份過程中沒有發生相關稅費。

　　要求：

　　（1）確定東方公司收購A公司股權交易中的“股權轉讓日”；

　　（2）編制東方公司上述經濟業務有關的會計分錄。

　　（答案中的金額單位用萬元表示）

　　[答案]

　　（1）東方公司收購A公司股權交易中的“股權轉讓日”為 2008年1月l日。

　　（2）

　　①借：長期股權投資——成本　　　　270

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　270

　　東方公司初始投資成本270萬元大于應享有A公司可辨認凈資產公允價值的份額240萬元（800×30%），東方公司不調整長期股權投資的初始投資成本。

　　②借：應收股利　　　　　　　　　　　　60（200×30%）

　　　　貸：長期股權投資——成本　　　　60

　　③借：銀行存款　　　　　　　　　　　　60

　　　　貸：應收股利　　　　　　　　　　　　60

　　④借：長期股權投資——其他權益變動　　24（80×30%）

　　　　貸：資本公積—其他資本公積　　　　　24

　　⑤借：長期股權投資——損益調整　　　　120（400×30%）

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　120

　　⑥借：投資收益　　　　　　　　　　　　60（200×30%）

　　　　貸：長期股權投資——損益調整　　　　60

　　2009年12月31日，長期股權投資的賬面余額=270-60+24+120-60=294（萬元），因可收回金額為272萬元，所以應計提減值準備22萬元。

　　⑦借：資產減值損失　　　　　　　　　　　22

　　　　貸：長期股權投資減值準備——A公司　　　22

　　⑧借：銀行存款　　　　　　　　　　　　250

　　　　長期股權投資減值準備—A公司　　　　　22

　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　22

　　　　貸：長期股權投資——成本　　　　　　　　　　　210

　　　　　　　　　　　——損益調整　　　　　　　　　60

　　　　　　　　　　　——其他權益變動　　　　　　　24

　　借：資本公積—其他資本公積 　　　　　　24

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　 　　24

　　[識記要點]

　　①投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，對合營企業投資及對聯營企業投資，應當采用權益法核算。

　　②長期股權投資的減值準備在提取以后，均不允許轉回。

　　③采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他權益變動而計入資本公積的金額，在處置時亦應一并結轉。

　　④被投資單位分派的股票股利，投資企業不做賬務處理，但應于除權日注明所增加的股數，以反映股份的變化情況。

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轉自正保會計網校論壇·奇客小屋