多次交易分步實現非同一控制下企業合并

　　這個問題應注意從兩個角度去掌握，即個別報表和合并報表。主要考查點在個別報表中掌握初始投資成本的計算；合并報表中掌握合并成本、合并商譽的計算。

　　1.個別財務報表—初始投資成本＝原股權賬面價值＋新購入股權投資成本

　　（1）在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；

　　（2）購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。

　　2.合并財務報表

　　（1）對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。

　　（2）合并成本

　　合并財務報表中的合并成本＝購買日之前所持被購買方的股權于購買日的公允價值＋購買日新購入股權所支付對價的公允價值

　　（3）合并商譽

　　購買日的合并商譽＝按上述計算的合并成本－被購買方可辨認凈資產公允價值×母公司持股比例

　　（4）購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。

　　【例題】

　　1. 企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在個別財務報表中，該項投資的初始投資成本是（ ）。

　　A. 購買日之前初始投資成本與購買日新增投資成本之和

　　B. 購買日享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額

　　C. 股權在購買日的公允價值

　　D. 購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和

　　正確答案： D

　　答案解析：企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。

　　2. 企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入的科目是（ ）。

　　A. 投資收益

　　B. 管理費用

　　C. 資本公積

　　D. 財務費用

　　正確答案： A

　　3. A公司于20×9年3月1日以4 000萬元取得B公司30%的股權，因能夠派人參與B公司的生產經營決策，對所取得的長期股權投資按照權益法核算并于20×9年確認對B公司的投資收益150萬元（該項投資的初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額相等）。2×10年1月2日，A公司又斥資5 000萬元取得B公司另外30%的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值為15 000萬元。原持股30%股權的公允價值為6 000萬元。假定A公司在取得對公司的長期股權投資以后，B公司并未宣告發放現金股利或利潤；A公司按凈利潤的10%計提盈余公積。

　　解析：

　　本例中A公司是通過分步購買最終取得對B公司的控制權，形成企業合并。在購買日，A公司應進行以下賬務處理：

　　（1）20×9年3月1日第一次投資時：

　　借：長期股權投資 40 000 000

　　　　貸：銀行存款 40 000 000

　　（2）確認20×9年投資收益時：

　　借：長期股權投資 1 500 000

　　　　貸：投資收益 1 500 000

　　（3）2×10年1月2日第二次投資時：

　　借：長期股權投資 50 000 000

　　　　貸：銀行存款 50 000 000

　　個別報表中長期股權投資的成本＝40 000 000＋1 500 000＋50 000 000＝91 500 000（元）

　　合并報表中：

　　合并成本=6 000+5 000=11 000（萬元）

　　合并商譽=11 000-15 000*60%=2000（萬元）