2012年會計職稱考試《中級會計實務》
第十九章 財務報告

　　知識點、合并資產負債表

　　合并資產負債表是反映企業集團在某一特定日期財務狀況的財務報表，由合并資產、負債和所有者權益各項目組成。

　　一、對子公司的個別財務報表進行調整

　　在編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類。

　　(一)屬于同一控制下企業合并中取得的子公司

　　對于屬于同一控制下企業合并中取得的子公司的個別財務報表，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調整，只需要抵銷內部交易對合并財務報表的影響即可。

　　(二)屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司

　　對于屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司為該子公司設置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整，以使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表日的金額。

　　二、按權益法調整對子公司的長期股權投資

　　在合并工作底稿中，將對子公司的長期股權投資調整為權益法時，應按照長期股權投資準則所規定的權益法進行調整。在確認應享有子公司凈損益的份額時，對于屬于非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應當以在備查簿中記錄的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，對該子公司的凈利潤進行調整后確認；對于屬于同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，可以直接以該子公司的凈利潤進行確認，但是該子公司的會計政策或會計期間與母公司不一致的，仍需要對凈利潤進行調整。如果存在未實現內部交易損益，在采用權益法進行調整時還應對該未實現內部交易損益進行調整。參見本書第六章的相關內容。

　　在合并工作底稿中編制的調整分錄為：對于當期該子公司實現凈利潤，按母公司應享有的份額，借記"長期股權投資"項目，貸記"投資收益"項目；對于當期該子公司發生的凈虧損，按母公司應分擔的份額，借記"投資收益"項目，貸記"長期股權投資"、"長期應收款"等項目。對于當期收到的凈利潤或現金股利，借記"投資收益"項目，貸記"長期股權投資"項目。

　　對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，按母公司應享有的份額，借記"長期股權投資"項目，貸記"資本公積"項目。

　　需要說明的是，合并財務報表準則也允許企業直接在對子公司的長期股權投資采用成本法核算的基礎上編制合并財務報表，但是所生成的合并財務報表應當符合合并財務報表準則的相關規定。

　　三、編制合并資產負債表時應進行抵銷處理的項目

　　合并資產負債表是以母公司和子公司的個別資產負債表為基礎編制的。編制合并資產負債表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：(1)母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益；(2)母公司與子公司、子公司相互之間發生內部債權與債務；(3)存貨項目，即內部購進存貨成本中包含的未實現內部銷售損益；(4)固定資產項目，即內部購進商品形成的固定資產、內部購進的固定資產成本中包含的未實現內部銷售損益；(5)無形資產項目，即內部購進商品形成的無形資產、內部購進的無形資產成本中包含的未實現內部銷售損益；(6)與抵銷的長期股權投資、應收賬款、存貨、固定資產、無形資產等資產相關的減值準備的抵銷。

　　(一)長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理

　　從企業集團整體來看，母公司對子公司進行的長期股權投資實際上相當于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個企業集團的資產、負債和所有者權益的增減變動。因此，編制合并財務報表時，應當在母公司與子公司財務報表數據簡單相加的基礎上，將母公司對子公司的長期股權投資與子公司所有者權益予以抵銷。

　　　　1.在子公司為全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權投資的金額和子公司所有者權益各項目的金額應當全額抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤——年末”項目，貸記“長期圣泉投資”項目。其中，屬于商譽的部分，還應借記“商譽”項目。

　　　　2.在子公司為非全資子公司的情況下，應當將母公司對子公司長期股權投資的金額與子公司所有者權益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務報表中作為“少數股東權益”處理。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤——年末”項目，貸記“長期股權投資”和“少數股東權益”項目。其中，屬于商譽的部分，還應借記“商譽”項目。

　　　　需要說明的是，合并財務報表準則規定，子公司持有母公司的長期股權投資、子公司相互之間持有的長期股權投資，也應當比照上述母公司對子公司的股權投資的抵銷方法采用通常所說的交互分配法進行抵銷處理。

　　(二)內部債權與債務的抵銷處理

　　在編制合并資產負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：(1)應收賬款與應付賬款；(2)應收票據與應付票據；(3)預付賬款與預收賬款；(4)持有至到期投資(假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，如果劃分為其他類的金融資產，原理相同)與應付債券；(5)應收利息與應付利息；(6)應收股利與應付股利；(7)其他應收款與其他應付款。

　　1.應收賬款與應付賬款的抵銷處理

　　(1)初次編制合并財務報表時應收賬款與應付賬款的抵銷處理

　　在應收賬款計提壞賬準備的情況下，某一會計期間壞賬準備的金額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，內部應收賬款抵銷時，其抵銷分錄為：借記"應付賬款"項目，貸記"應收賬款"項目；內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷時，其抵銷分錄為：借記"應收賬款--壞賬準備"項目，貸記"資產減值損失"項目。

　　(2)連續地編制合并財務報表時內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理

　　在連續編制合并財務報表進行抵銷處理時，應按下列程序進行抵銷：

　　首先，將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷，即按內部應收賬款的金額，借記"應付賬款"項目，貸記"應收賬款"項目。

　　其次，應將上期資產減值損失中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產減值損失項目中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備的金額，借記"應收賬款--壞賬準備"項目，貸記"未分配利潤--年初"項目。

　　最后，對于本期個別財務報表中內部應收賬款相對應的壞賬準備增減變動的金額也應予以抵銷，即按照本期個別資產負債中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的增加額，借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“資產減值損失”項目，或按照本期個別資產負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的減少額，借記“資產減值損失”項目，貸記“應收賬款——壞賬準備”項目。

　　　　第一種情況：內部應收賬款本期余額與上期余額相等時的抵銷處理。

　　　　第二種情況：內部應收賬款本期余額大于上期余額時的抵銷處理。

　　　　第三種情況：內部應收賬款本期余額小于上期余額的抵銷處理。

　　　　2.其他債權與債務項目的抵銷處理

　　　　在某些情況下，債券投資而持有的企業集團內部成員企業的債券并不是從發行債券的企業直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發行債券企業的應付債券抵銷時，可能會出現差額，應分別進行處理：如果債券投資的余額大于應付債券的余額，其差額應作為投資損失計入合并利潤表的投資收益項目；如果債券投資的余額小于應付債券的余額，其差額應作為利息收入計入合并利潤表的財務費用項目。

　　(三)存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷處理

　　在編制合并資產負債表時，應當將存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照集團內部銷售企業銷售該商品的銷售收入，借記"營業收入"項目，按照銷售企業銷售該商品的銷售成本，貸記"營業成本"項目，按照當期期末存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，貸記"存貨"項目。

　　1.當期內部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理

　　在編制合并財務報表進行抵銷處理時，按照內部銷售收入的金額，借記"營業收入"項目，貸記"營業成本"項目；同時按照期末內部購進形成的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記"營業成本"項目，貸記"存貨"項目(或按照內部營業收入形成期末存貨的金額，借記"營業收入"項目，按照其對應的銷售成本的金額，貸記"營業成本"項目，按其差額，貸記"存貨"項目)。

　　2.連續編制合并財務報表時內部購進商品的抵銷處理

　　在連續編制合并財務報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額；然后再對本期內部購進存貨進行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：

　　(1)將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。即按照上期內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記"未分配利潤--年初"項目，貸記"營業成本"項目。這一抵銷分錄，可以理解為上期內部購進的存貨中包含的未實現內部銷售損益在本期視同為實現利潤，將未實現內部銷售損益轉為實現利潤，沖減當期的合并營業成本。

　　(2)對于本期發生內部購銷活動的，將內部銷售收入、內部銷售成本及內部購進存貨中未實現內部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業內部銷售收入的金額，借記"營業收入"項目，貸記"營業成本"項目。

　　(3)將期末內部購進存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。對于期末內部購買形成的存貨(包括上期結轉形成的本期存貨)，應按照購買企業期末內部購入存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記"營業成本"項目，貸記"存貨"項目。以下舉例說明其具體抵銷方法。

　　(四)內部固定資產交易的抵銷處理

　　內部固定資產交易是指企業集團內部發生交易的另一方與固定資產有關的購銷業務。對于企業集團內部固定資產交易，根據銷售企業銷售的是產品還是固定資產，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業集團內部企業將自身生產的產品銷售給企業集團內的其他企業作為固定資產使用；第二種類型是企業集團內部企業將自身的固定資產出售給企業集團內的其他企業作為固定資產使用；此外，還有另一類型的內部固定資產交易，即企業集團內部企業將自身使用的固定資產出售給企業集團內的其他企業作為普通商品銷售。這種類型的固定資產交易，在企業集團內部發生的情況極少，一般情況下發生的數量也不大。

　　1.在第一種類型的內部固定資產交易的情況下，即企業集團內部的母公司或子公司將自身生產的產品銷售給企業集團內部的其他企業作為固定資產使用，這種類型的內部固定資產交易發生得比較多，也比較普遍。

　　與存貨的情況不同，固定資產的使用壽命較長，往往要跨越幾個會計年度。對于內部交易形成的固定資產，不僅在該內部固定資產交易發生的當期需要進行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產的期間也需要進行抵銷處理。固定資產在使用過程中是通過折舊的方式將其價值轉移到產品價值之中，由于固定資產按原價計提折舊，在固定資產原價中包含未實現內部銷售損益的情況下，每期計提的折舊費中也必然包含著未實現內部銷售損益的金額，由此也需要對該內部交易形成的固定資產每期計提的折舊費進行相應的抵銷處理。同樣，如果購買企業對該項固定資產計提了固定資產減值準備，由于固定資產減值準備是按原價為基礎進行計算確定的，在固定資產原價中包含未實現內部銷售損益的金額，由此也需要對該內部交易形成的固定資產計提的減值準備進行相應的抵銷處理。

　　(1)內部交易形成的固定資產在購入當期的抵銷處理。將與內部交易形成的固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。即按銷售企業由于該固定資產交易所實現的銷售收入，借記"營業收入"項目，按照其銷售成本，貸記"營業成本"項目，按該固定資產的銷售收入與銷售成本之間的差額(即原價中包含的未實現內部銷售損益的金額)，貸記"固定資產--原價"項目。

　　將內部交易形成的固定資產當期多計提的折舊費和累計折舊費予以抵銷。從單個企業來說，對計提折舊進行會計處理時，一方面增加當期的費用或計入相關資產的成本；另一方面形成累計折舊。因此，對內部交易形成的固定資產當期多計提的折舊費抵銷時，應按當期多計提的折舊額，借記"固定資產--累計折舊"項目，貸記"管理費用"等項目(為便于理解，本節有關內部交易形成的固定資產多計提的折舊費的抵銷，均假定該固定資產為購買企業的管理用固定資產，通過"管理費用"項目進行抵銷)。

　　(2)連續編制合并財務報表時內部交易形成固定資產的抵銷處理。

　　①將內部交易形成的固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益抵銷，并調整期初未分配利潤的金額。即按照原價中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記"未分配利潤--年初"項目，貸記"固定資產--原價"項目。

　　②將以前會計期間內部交易形成的固定資產多計提的累計折舊抵銷，并調整期初未分配利潤的金額。即按以前會計期間抵銷該內部交易形成的固定資產多計提的累計折舊額，借記"固定資產--累計折舊"項目，貸記"未分配利潤--年初"項目。

　　③將本期由于該內部交易形成的固定資產的多計提的折舊費予以抵銷，并調整本期的累計折舊額。即按本期該內部交易形成的固定資產多計提的折舊額，借記"固定資產--累計折舊"項目，貸記"管理費用"等項目。

　　(3)內部交易形成的固定資產在清理期間的抵銷處理。

　　固定資產清理時可能出現三種情況：①期滿清理；②超期清理；③提前清理。編制合并財務報表時，應當根據具體情況進行抵銷處理。

　　第一種情況：內部交易形成的固定資產使用壽命屆滿進行清理時的抵銷處理。

　　在這種情況下，購買企業內部交易形成的固定資產實體已不復存在，包含未實現內部銷售損益在內的該內部交易形成的固定資產的價值已全部轉移到用其加工的產品價值或各期損益中去了，因此不存在未實現內部銷售損益的抵銷問題。從整個企業集團來說，隨著該內部交易形成的固定資產的使用壽命屆滿，其包含的未實現內部銷售損益也轉化為已實現利潤。但是，由于銷售企業因該內部交易所實現的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業對該內部交易形成的固定資產進行清理的會計期間為止。為此，必須調整期初未分配利潤。同時，在固定資產進行清理的會計期間，如果仍計提了折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的額折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。

　　第二種情況：內部交易形成的固定資產超期使用進行清理時的抵銷處理。

　　在這種情況下，在內部交易形成的固定資產清理前的會計期間，該固定資產仍然包含未實現內部銷售損益的原價及計提的累計折舊，在購買企業的個別資產負債表中列示；銷售企業因該內部交易所實現的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業對該內部交易形成的固定資產進行清理的會計期間為止。因此，需要將固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷，并調整期初未分配利潤。同時，由于在該固定資產使用壽命屆滿的會計期間仍然需要計提折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷，并調整已計提的累計折舊。

　　在內部交易形成的固定資產超期使用未進行清理前，由于該固定資產仍處于使用之中，并在購買企業資產負債表(假定存在預計凈殘值)中列示，因此，必須將該固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷；同時，由于該固定資產的累計折舊仍然是按包含未實現內部損益的原價計提的，因此也必須將其多計提的累計折舊予以抵銷。但由于固定資產超期使用不計提折舊，所以不存在抵銷本期多計提折舊額問題。

　　第三種情況：內部交易形成的固定資產使用壽命未滿提前進行清理時的抵銷處理。

　　在這種情況下，購買企業內部交易形成的固定資產實體已不復存在，因此不存在固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益的抵銷問題。但由于固定資產提前報廢，固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益隨著清理而成為實現的損益。對于銷售企業來說，因該內部交易所實現的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業對該內部交易形成的固定資產進行清理的會計期間為止。為此，必須調整期初未分配利潤。同時，在固定資產使用壽命未滿進行清理的會計期間仍須計提折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。

　　2.在第二種類型的內部固定資產交易的情況下，即企業集團內部企業就將其自用的固定資產出售給集團內部的其他企業，通過抵銷后，使其在合并財務報表中該固定資產原價仍然以銷售企業的原賬面價值反映。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記"營業外收入"項目，貸記"固定資產--原價"項目，或借記"固定資產--原價"項目，貸記"營業外支出"項目。

　　四、報告期內增減子公司

　　(一)增加子公司

　　母公司因追加投資等原因控制了另一個企業即實現了企業合并。在編制合并資產負債表時，應當區分同一控制下的企業合并增加的子公司和非同一控制下的企業合并增加的子公司兩種情況。

　　1.因同一控制下企業合并增加的子公司，視同該子公司從設立時就被母公司控制，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表所有相關項目的期初數；相應地，合并資產負債表的留存收益項目應當反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應實現的盈余公積和未分配利潤的情況。

　　2.因非同一控制下企業合并增加的子公司，應當從購買日開始編制合并財務報表，不調整合并資產負債表的期初數。

　　(二)處置子公司

　　在報告期內，如果母公司失去了決定被投資單位的財務和經營政策的能力，不再能夠從其經營活動中獲取利益，則母公司不再控制被投資單位，被投資單位從處置日開始不再是母公司的子公司，不應繼續將其納入合并財務報表的合并范圍，不調整合并資產負債表的期初數。

　　五、子公司發生超額虧損在合并資產負債表中的反映

　　子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額應當分別下列情況進行處理：

　　1.公司章程或協議規定少數股東有義務承擔，并且少數股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數股東權益；

　　2.公司章程或協議未規定少數股東有義務承擔的，該項余額應當沖減母公司的所有者權益。該子公司以后期間實現的利潤，在彌補了由母公司所有者權益所承擔的屬于少數股東的損失之前，應當全部歸屬于母公司的所有者權益。

　　六、合并資產負債表的格式

　　合并資產負債表格式綜合考慮了企業集團中一般工商企業和金融企業(包括商業銀行、保險公司和證券公司等)的財務狀況列報的要求，與個別資產負債表的格式基本相同，主要增加了四個項目：一是在"無形資產"項目之下增加了"商譽"項目，用于反映非同一控制下企業合并中取得的商譽，即在控股合并下母公司對子公司的長期股權投資(合并成本)大于其在購買日子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額。二是在所有者權益項目下增加了"歸屬于母公司所有者權益合計"項目，用于反映企業集團的所有者權益中歸屬于母公司所有者權益的部分，包括實收資本(或股本)、資本公積、庫存股、專項儲備、盈余公積、未分配利潤和外幣報表折算差額等項目的金額。三是在所有者權益項目下，增加了"少數股東權益"項目，用于反映非全資子公司的所有者權益中不屬于母公司的份額。四是在“未分配利潤”項目之后，“少數股東權益”項目之前，增加了“外幣報表折算差額”項目，用于反映境外經營的資產負債表折算為人民幣表示的資產負債表時所發生的折算差額中歸屬于母公司所有者權益的部分。

　　七、合并資產負債表編制

　　為了便于理解和掌握合并資產負債表編制方法，了解合并資產負債表編制的過程，參見本章第七節的相關內容介紹。