2012年會計職稱考試《中級會計實務》
第十九章財務報告

　　知識點、合并利潤表

　　一、編制合并利潤表時應進行抵銷處理的項目

　　合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。

　　利潤表作為以單個企業為會計主體進行會計核算的結果，分別從母公司本身和子公司本身反映其在一定會計期間經營成果。在以其個別利潤表為基礎計算的收入和費用等項目的加總金額中，也必然包含有重復計算的因素，因此，編制合并利潤表時，也需要將這些重復的因素予以剔除。

　　編制合并利潤表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：（1）內部營業收入和內部營業成本項目；（2）內部銷售商品形成存貨、固定資產、無形資產等項目中包含的未實現內部銷售損益；（3）內部銷售商品形成固定資產、無形資產等項目計提額或攤銷額中包含的未實現內部銷售損益；（4）內部應收款項計提的壞賬準備以及內部銷售商品形成存貨、固定資產、無形資產等計提的資產減值準備中包含的未實現內部銷售損益；（5）內部投資收益項目，包括內部利息收入與利息支出項目、內部股權投資的投資收益項目等。

　　（一）內部營業收入和內部營業成本項目的抵銷處理

　　內部營業收入是指企業集團內部母公司與子公司、子公司相互之間發生的商品銷售（或勞務提供，下同）活動所產生的營業收入。內部營業成本是指企業集團內部母公司與子公司、子公司相互之間發生的銷售商品的營業成本。

　　在購買企業將內部購進的商品用于對外銷售時，可能出現以下三種情況：第一種情況是內部購進商品全部實現對外銷售；第二種情況是內部購進的商品全部未實現銷售，形成期末存貨；第三種情況是內部購進的商品部分實現對外銷售、部分形成期末存貨。因此，對內部銷售收入和內部銷售成本進行抵銷時，應分別不同的情況進行處理。

　　1.母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實現對外銷售

　　　　在這種情況下，從整個企業集團來看，這一購銷業務只是實現了一次對外銷售，其銷售收入只是購買企業向企業集團外部企業銷售該產品的銷售收入，其銷售成本只是銷售企業向購買企業銷售該商品的成本。銷售企業向購買企業銷售該商品實現的收入屬于內部銷售收入，相應地，購買企業向企業集團外部企業銷售該商品的銷售成本則屬于內部銷售成本。因此在編制合并利潤表時，就必須將重復反映的內部營業收入與內部營業成本予以抵銷。應編制的抵銷分錄為：借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”項目。

　　2.母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實現對外銷售而形成存貨的抵銷處理

　　在內部購進的商品未實現對外銷售的情況下，在編制合并利潤表時，應當將銷售企業由此確認的內部銷售收入和內部銷售成本予以抵銷。對于這一內部交易，從購買企業來說，則以支付的購貨價款作為存貨成本入賬，并在其個別資產負債表中作為資產列示。這樣，購買企業的個別資產負債表中存貨的價值中就包含銷售企業實現的銷售毛利。編制合并資產負債表時，應將購買企業存貨價值中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。應編制的抵銷分錄為：按內部銷售收入的金額，借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”項目；同時，對于存貨價值中包含的未實現內部銷售損益，借記“營業成本”項目，貸記“存貨”項目。

　　3.母公司與子公司、子公司之間銷售商品，期末部分實現對外銷售、部分形成期末存貨的抵銷處理

　　在這種情況下，可以將內部購買的商品分解為兩部分來理解：一部分為當期購進并全部實現對外銷售；另一部分為當期購進但未實現對外銷售而形成期末存貨。

　　對于內部營業收入的抵銷，也可按照如下方法進行抵銷處理：按內部銷售收入的金額，借記“營業收入”項目，按期末存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目，按其差額，貸記“營業成本”項目。

　　（二）購買企業內部購進商品作為固定資產、無形資產等資產使用時的抵銷處理

　　在購買企業將內部購進的商品作為固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等資產使用時，則形成期固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等資產。

　　在企業集團內母公司與子公司、子公司相互之間將自身的產品銷售給其他企業作為固定資產（作為無形資產等的處理原則類似）使用的情況下，從整個企業集團來說，只能以銷售企業生產該產品的成本作為固定資產原價在合并財務報表中反映。因此，編制合并利潤表時，應將銷售企業由于該內部交易產生的銷售收入和銷售成本予以抵銷；并將內部交易形成的固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。在對銷售商品形成的固定資產或無形資產所包含的未實現內部銷售損益進行抵銷的同時，也應當對固定資產的折舊額或無形資產的攤銷額與未實現內部銷售損益相關的部分進行抵銷。應編制的抵銷分錄為：按內部銷售收入的金額，借記“營業收入”項目，按固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益的金額，貸記“固定資產——原價”項目，按其差額，貸記“營業成本”項目；同時，對于本期計提的折舊額或攤銷額中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記“固定資產——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

　　（三）內部應收款項計提的壞賬準備等減值準備的抵銷處理

　　編制合并資產負債表時，需要將內部應收款項與應付款項相互抵銷，與此相適應需要將每部應收款項計提的壞賬準備予以抵銷。編制合并財務報表將資產減值損失中包含的本期內部應收款項計提的壞賬準備抵銷時，按照當期內部應收款項計提的壞賬準備的金額，借記“應收賬款——壞賬準備”等項目，貸記“資產減值損失”項目。

　　（四）內部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷

　　企業集團內部母公司與子公司、子公司相互之間可能發生相互提供信貸，以及相互之間持有對方債券的內部交易。在編制合并財務報表時，應當在抵銷內部發行的應付債券和持有至到期投資等內部債權債務的同時，將內部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”項目，貸記“財務費用”項目。

　　（五）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷處理

　　在子公司為全資子公司的情況下，應當編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”、“未分配利潤——年初”項目，貸記“提取盈余公積”、“對所有者（或股東）的分配”、“未分配利潤——年末”項目；在子公司為非全資子公司的情況下，應編制的抵銷分錄為：借記“投資收益”、“少數股東損益”、“未分配利潤——年初”項目，貸記“提取盈余公積”、“對所有者（或股東）的分配”、“未分配利潤——年末”項目。

　　二、報告期內增減子公司

　　（一）增加子公司

　　母公司因追加投資等原因控制了另一個企業即實現了企業合并。在編制合并利潤表時，應當區分同一控制下的企業合并增加的子公司和非同一控制下的企業合并增加的子公司兩種情況。

　　1.因同一控制下企業合并增加的子公司，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，經營成果應持續計算，因此，在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表。由于這部分凈利潤是因企業合并準則所規定的同一控制下企業合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產經營活動實現的凈利潤，因此，應當在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目進行反映。

　　2.因非同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

　　（二）處置子公司

　　母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

　　三、合并利潤表基本格式

　　合并利潤表的格式綜合考慮了企業集團中一般工商企業和金融企業(包括商業銀行、保險公司和證券公司)的經營成果列報的要求。

　　與個別利潤表的格式基本相同，主要增加了五個項目，即在“凈利潤”項目下增加了“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東權益”兩個項目，分別反映凈利潤中由母公司所有者所享有的份額和非全資子公司當期實現的凈利潤中屬于少數股東權益的份額，即不屬于母公司享有的份額。在屬于同一控制下企業合并增加的子公司當期的合并利潤表中還應在“凈利潤”項目之下增加“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目，用于反映同一控制下企業合并中取得的被合并方在合并日以前實現的凈利潤。但是，“被合并方在合并前實現的凈利潤”應當在母公司所有者和少數股東之間進行分配，如果全部不屬于母公司所有者，則應同時列示在“少數股東權益”項目之中，仍然保持“合并凈利潤=歸屬于母公司所有者的凈利潤＋少數股東權益”的平衡關系。在“綜合收益總額”項目下增加了“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”和“歸屬于少數股東的綜合收益總額”兩個項目，分別反映綜合收益總額中由母公司所有者所享有的份額和非全資子公司當期綜合收益總額中屬于少數股東權益的份額，即不屬于母公司享有的份額，仍然保持“綜合收益總額=歸屬于母公司所有者的綜合收益總額＋歸屬于少數股東的綜合收益總額”的平衡關系。

　　四、合并利潤表的編制

　　為了便于理解和掌握合并利潤表編制方法，了解合并利潤表編制的全過程，參見本章第七節的相關內容介紹。