（三）編制合并資產負債表、合并利潤表和全并所有者權益變動表時抵銷分錄的編制

　　1.內部股權投資的抵銷

　　（1）母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷

　　抵銷分錄如下：

　　全資子公司

　　借：實收資本（子公司期末數）

　　資本公積（子公司期末數）

　　盈余公積（子公司期末數）

　　未分配利潤——年末

　　商譽（差額）

　　貸：長期股權投資（母公司對子公司的股權投資期末數）

　　當母公司對子公司長期股權投資的金額大于子公司所有者權益總額時，其差額作為商譽處理，應按其差額，借記“商譽”項目；

　　母公司對子公司長期股權投資的金額小于子公司所有者權益總額時，其差額在企業合并當期應作為利潤表中的損益項目（營業外收入），合并以后期間應調整期初未分配利潤。

　　非全資子公司

　　借：實收資本（子公司期末數）

　　資本公積（子公司期末數）

　　盈余公積（子公司期末數）

　　未分配利潤——年末（子公司期末數）

　　商譽（差額）

　　貸：長期股權投資（母公司對子公司的股權投資期末數）

　　少數股東權益（子公司期末所有者權益合計×少數股東持股比例）

　　當母公司對子公司長期股權投資的金額與在子公司所有者權益中享有的份額不一致時，其差額比照全資子公司的情況處理。

　　（2）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷處理

　　抵銷分錄如下：

　　全資子公司

　　借：投資收益 （子公司凈利潤）

　　未分配利潤——年初 （子公司年初未分配利潤）

　　貸：提取盈余公積 （子公司本期提取的盈余公積）

　　對所有者（股東）分配 （子公司利潤分配數，包括股票股利）

　　未分配利潤——年末

　　非全資子公司

　　借：投資收益 （子公司調整后的凈利潤×母公司持股比例）

　　少數股東損益 （子公司調整后的凈利潤×少數股東持股比例）

　　未分配利潤——年初 （子公司年初未分配利潤）

　　貸：提取盈余公積 （子公司本期提取的盈余公積）

　　對所有者（或股東）分配（子公司利潤分配數）

　　未分配利潤——年末 （子公司年末未分配利潤）

　　2.內部債權、債務項目的抵銷

　　母公司與子公司、子公司相互之間內部債權與債務抵銷項目有：

　　①應收賬款與應付賬款

　　②應收票據與應付票據

　?、垲A付賬款與預收賬款

　　④應收股利與應付股利

　　⑤其他應收款與其他應付款

　?、蕹钟兄恋狡谕顿Y與應付債券

　?。?）內部應收賬款與應付賬款的抵銷

　　（1）內部應收賬款與應付賬款的抵銷

　　（抵銷原理）

　　1）在初次編制合并財務報表時，其抵銷分錄為：

　?、俚咒N內部應收賬款與應付賬款

　　借：應付賬款 （期末數）

　　貸：應收賬款 （期末數）

　　②抵銷本期根據內部應收賬款計提的壞賬準備

　　借：應收賬款——壞賬準備 （本期提取數）

　　貸：資產減值損失

　　③抵銷壞賬準備對所得稅的影響

　　借：所得稅費用（抵銷本期的壞賬準備金額×所得稅稅率）

　　貸：遞延所得稅資產

　　2）在連續編制合并財務報表時一般需作如下抵銷分錄：（重點）

　?、俚咒N內部應收賬款與應付賬款

　　借：應付賬款 （期末數）

　　貸：應收賬款 （期末數）

　?、诘咒N內部應收賬款以前計提的壞賬準備

　　借：應收賬款——壞賬準備（期初內部應收賬款×壞賬準備計提比例）

　　貸：未分配利潤——年初

　　③抵銷本期內部應收賬款補提的壞賬準備

　　借：應收賬款——壞賬準備（本期補提數）

　　貸：資產減值損失

　　或：抵銷本期內部應收賬款減少額而沖銷的壞賬準備

　　借：資產減值損失 （本期內部應收賬款減少額而沖銷的壞賬準備數）

　　貸：應收賬款——壞賬準備

　　④抵銷壞賬準備對所得稅的影響

　　借：所得稅費用 （抵銷本期的壞賬準備金額×所得稅稅率）

　　未分配利潤——年初 （抵銷以前年度的壞賬準備金額×所得稅稅率）

　　貸：遞延所得稅資產 （抵銷的壞賬準備總額×所得稅稅率）

　　【例題·計算分析題】甲公司2007年1月1日購入A公司80%的普通股權，2007年12月31日，甲公司應收賬款余額中包含有應收A公司賬款100萬元，年初應收賬款中不包含有應收A公司賬款。2008年12月31日，甲公司應收賬款余額中包含有應收A公司賬款300萬元；2009年12月31日，甲公司應收賬款余額中包含有應收A公司賬款220萬元；假定甲公司對應收A公司賬款計提壞賬準備的比例為10%，甲公司和A公司所得稅核算均采用資產負債表債務法，所得稅稅率均為25%.

　　要求：編制甲公司各年合并財務報表的相關抵銷分錄。

　　【答案】

　?。?）2007年應編制的抵銷分錄如下：

　?、俚咒N內部應收與應付賬款

　　借：應付賬款 100

　　貸：應收賬款 100

　?、诘咒N當期根據內部應收賬款計提的壞賬準備：

　　借：應收賬款——壞賬準備 10

　　貸：資產減值損失 10

　?、鄣咒N壞賬準備對所得稅的影響

　　借：所得稅費用 2.5

　　貸：遞延所得稅資產 2.5

　?。?）2008年應編制的抵銷分錄如下：

　　①抵銷內部應收與應付賬款

　　借：應付賬款 300

　　貸：應收賬款 300

　?、诘咒N內部應收賬款以前計提的壞賬準備

　　借：應收賬款——壞賬準備 10（期初內部應收賬款100×10%）

　　貸：未分配利潤——年初 10

　?、鄣咒N本期內部應收賬款補提的壞賬準備

　　借：應收賬款——壞賬準備 20 [（期末內部應收賬款300－期初100）×10%]

　　貸：資產減值損失 20

　?、艿咒N壞賬準備對所得稅的影響

　　借：所得稅費用 5（20×25%）

　　未分配利潤——年初 2.5

　　貸：遞延所得稅資產 7.5

　?。?）2009年應編制的抵銷分錄如下：

　?、俚咒N內部應收與應付賬款

　　借：應付賬款 220

　　貸：應收賬款 220

　　②抵銷內部應收賬款以前計提的壞賬準備

　　借：應收賬款——壞賬準備 30（期初內部應收賬款300×10%）

　　貸：未分配利潤——年初 30

　　③抵銷本期內部應收賬款減少額而沖銷的壞賬準備

　　借：資產減值損失 8 [（期末內部應收賬款220－期初300）×10%]

　　貸：應收賬款——壞賬準備 8

　?、艿咒N壞賬準備對所得稅的影響

　　借：未分配利潤——年初 7.5（以前年度壞賬準備30×25%）

　　貸：遞延所得稅資產 5.5[抵銷的壞賬準備金額（30－8）×25%]

　　所得稅費用 2（差額）

　?。?）持有至到期投資與應付債券的抵銷

　?。ǖ咒N原理）

　　假設：2008年1月1日，A公司發行面值為100萬元，期限為3年，年利率為10%，到期一次還本付息的債券，發行價為100萬元（不考慮相關費用），所籌集的資金用于補充流動資金，其母公司M公司購買其100%的債券并作為持有至到期投資。雙方有關會計處理如下：

　　1）發生當期的抵銷分錄：

　?、俚咒N持有至到期投資和應付債券

　　借：應付債券 （發行方應付債券期末數×內部購買比例）

　　投資收益 （持有至到期投資大于應付債券的差額，作為投資損失處理）

　　貸：持有至到期投資（購買方持有至到期投資期末數）

　?。ɑ蛸J：財務費用 （持有至到期投資小于應付債券的差額，作為利息收益處理）

　　②抵銷內部債券的利息收益和利息支出

　　借：投資收益

　　貸：財務費用（費用化的利息）

　　在建工程（資本化的利息）

　?、廴鐐癁榉制诟断?，則還應編制如下抵銷分錄：

　　借：應付利息

　　貸：應收利息

　　2）連續編制合并財務報表時的抵銷分錄：

　?、俚咒N持有至到期投資和應付債券

　　借：應付債券 （發行方應付債券期末數×內部購買比例）

　　投資收益 （持有至到期投資大于應付債券的差額，作為投資損失處理）

　　貸：持有至到期投資（購買方持有至到期投資期末數）

　?。ɑ蛸J：財務費用 （持有至到期投資小于應付債券的差額，作為利息收益處理）

　?、诘咒N當期內部債券確認的利息收益和利息支出

　　借：投資收益

　　貸：財務費用（費用化的利息）

　　在建工程（資本化的利息）

　　③抵銷以前期間資本化的利息支出

　　借：未分配利潤——年初

　　貸：在建工程 （資本化的利息）

　?、苋鐐癁榉制诟断?，則還應編制如下抵銷分錄：

　　借：應付利息

　　貸：應收利息

　　（3）內部應收票據與應付票據的抵銷

　　其抵銷分錄為：

　　借：應付票據

　　貸：應收票據

　?。?）內部預收賬款與預付賬款的抵銷

　　其抵銷分錄為：

　　借：預收賬款

　　貸：預付賬款

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