五、合并資產負債表、合并利潤表的編制（主要是調整分錄和抵銷分錄的編制）

　　（一）對子公司的個別財務報表進行調整

　　1.同一控制下企業合并取得的子公司

　　（1）子公司采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下——不需要進行調整；

　　（2）子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下——則需要考慮重要性原則，對子公司個別財務報表進行調整。

　　2.非同一控制下企業合并取得的子公司

　　非同一控制下企業合并取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。

　　（1）企業合并當年：

　　①將子公司個別報表中有關可辨認資產、負債的賬面價值調整為公允價值：

　　借：存貨（公允價值＞賬面價值的差額）

　　固定資產

　　無形資產等

　　貸：資本公積

　　②按公允價值調整子公司個別財務報表中的凈利潤：

　　借：管理費用（固定資產、無形資產按公允價值應補提的折舊、攤銷）

　　貸：固定資產——累計折舊

　　無形資產——累計攤銷等

　　借：營業成本（按合并日存貨公允價值＞賬面價值的差額×已銷售的比例）

　　貸：存貨

　　（2）第二年及以后各年：

　　①將子公司個別報表中有關可辨認資產、負債的賬面價值調整為公允價值：

　　借：存貨

　　固定資產

　　無形資產等

　　貸：資本公積

　　②調整以前年度按公允價值應補提的折舊等

　　借：未分配利潤——年初 （以前各年按公允價值應補提的折舊、攤銷）

　　貸：固定資產——累計折舊

　　無形資產——累計攤銷等

　　③調整當年按公允價值應補提的折舊等

　　借：管理費用 （當年固定資產、無形資產按公允價值應補提的折舊、攤銷）

　　貸：固定資產——累計折舊

　　無形資產——累計攤銷等

　　（二）按權益法調整對子公司的長期股權投資

　　在合并工作底稿中應編制的調整分錄：

　　1.合并當年：

　　（1）調整應享有子公司當期實現凈利潤的份額

　　借：長期股權投資 （調整后子公司當期的凈利潤×母公司持股比例）

　　貸：投資收益

　　應承擔子公司當期發生的虧損份額——做相反分錄

　　（2）調整應享有子公司當期分派的現金股利或利潤（屬于投資后實現的凈利潤的分派額）

　　借：投資收益

　　貸：長期股權投資

　　也可將上述凈利潤份額的調整與分派現金股利的調整合并：

　　借：長期股權投資 [（調整后子公司的凈利潤－分派的現金股利）×母公司持股比例]

　　貸：投資收益

　　（3）子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動

　　在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額

　　借：長期股權投資 （子公司當年資本公積增加數×母公司持股比例）

　　貸：資本公積

　　如資本公積減少則作相反分錄。

　　2.第二年及以后各年：

　　（1）調整以前年度應享有子公司凈損益的份額

　　借：長期股權投資 [（調整后子公司以前年度的凈利潤－分派的現金股利）×母公司持股比例]

　　貸：未分配利潤——年初

　　（2）調整當年應享有子公司凈損益的份額

　　借：長期股權投資 [（調整后子公司的凈利潤－分派的現金股利）×母公司持股比例]

　　貸：投資收益

　　應承擔子公司發生的虧損份額——做相反分錄

　　（3）子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動

　　借：長期股權投資（子公司各年資本公積增加數×母公司持股比例）

　　貸：資本公積

　　如資本公積減少則作相反分錄。

　　【例題·計算分析題】A公司于2009年1月1日以9 600萬元，購入B公司股票4 000萬股，占B公司實際發行在外股數的80%。2009年1月1日B公司股東權益總額為10 000萬元，其中股本為5 000萬元，資本公積為5 000萬元，無盈余公積和未分配利潤。可辨認凈資產公允價值為11 500萬元，取得投資時B公司的固定資產公允價值為3 000 萬元，賬面價值為2 000 萬元，固定資產的預計使用年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊；無形資產公允價值為1 000 萬元，賬面價值為500萬元，無形資產的預計使用年限為5年，凈殘值為零，按照直線法攤銷。A公司和B公司均采用資產負債表債務法核算所得稅，適用稅率均為25%。

　　2009年B公司實現凈利潤3 000萬元，提取盈余公積300萬元，假定當年年末發放現金股利1 000萬元，B公司增加資本公積1 000萬元。

　　要求：

　　（1）編制A公司有關長期股權投資的會計分錄；

　　（2）編制A公司2009年編制合并財務報表應作的調整分錄；

　　【答案】

　　（1）A公司長期股權投資有關的賬務處理：

　　①2009年1月1日投資時：

　　借：長期股權投資 9 600

　　貸：銀行存款 9 600

　　長期股權投資的初始投資成本9 600萬元，大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額9 200（11 500×80%）的差額400萬元，在合并報表中表現為商譽。

　　②分得現金股利時（成本法）：

　　借：應收股利 800（1 000×80%）

　　貸：投資收益 800

　　借：銀行存款 800

　　貸：應收股利 800

　　（2）編制2009年合并報表時應作的調整分錄

　　①調整子公司個別財務報表

　　借：固定資產 1 000

　　無形資產 500

　　貸：資本公積 1 500

　　借：管理費用 200

　　貸：固定資產——累計折舊 100（1 000÷10）

　　無形資產——累計攤銷 100（500÷5）

　　2009年B公司按固定資產和無形資產的公允價值調整計算的凈利潤＝3 000－200＝2 800（萬元）。

　　2009年B公司按公允價值調整后的股東權益

　　股本 5 000

　　資本公積——年初 6 500 （5 000＋1 500）

　　——本年 1 000

　　盈余公積——年初 0

　　——本年 300

　　未分配利潤——年末 1 500 [（3 000－200）－300－1 000]

　　合計 14 300

　　②按權益法調整對子公司的長期股權投資

　　應享有子公司當期實現凈利潤的份額

　　借：長期股權投資 2 240 （2 800×80%）

　　貸：投資收益 2 240

　　當期收到子公司分派的現金股利或利潤

　　借：投資收益 800（子公司當年分派的現金股利1 000萬元×80%）

　　貸：長期股權投資 800

　　或：合并編制如下分錄：

　　借：長期股權投資 1 440 [（2 800－1 000）×80%]

　　貸：投資收益 1 440

　　調整享有子公司資本公積增加的份額

　　借：長期股權投資800（子公司當年資本公積增加額1 000萬元×80%）

　　貸：資本公積 800

　　調整后的長期股權投資＝9 600＋2 240－800＋800＝11 840（萬元）

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