[財務會計]、[經濟法]、[資產評估]、[機電設備評估基礎]、[建筑工程評估基礎]

　　一、總論

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　　通過對本部分的考試，測試考生對財務會計目標、基本前提、會計要素分類、會計計量屬性等的掌握和運用情況；考核考生運用上述會計基本原則、方法進行會計處理的能力。

　　（二）考試基本要求

　　1.掌握以下內容

　?。?）財務會計的目標；

　　（2）財務會計的基本前提；

　?。?）會計基礎；

　?。?）會計信息質量要求；

　?。?）會計要素的分類；

　?。?）會計計量屬性及其運用原則；

　　（7）財務會計報告。

　　2.熟悉以下內容

　　會計要素之間的關系。

　　3.了解以下內容

　　財務會計與資產評估之間的關系。

　　（三）要點內容

　　1.財務會計的目標

　　財務會計的目標是向財務會計報告（又稱財務報告，下同）

　　使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。

　　2.財務會計與資產評估之間的關系

　　（1）財務會計與資產評估對資產的定義是相近的。

　?。?）財務會計與資產評估采用的計量屬性是相關的。

　　（3）財務會計與資產評估都要對企業進行資產清查。

　?。?）資產評估要以財務會計信息為基礎資料。

　　（5）資產評估結果可作為財務會計核算的重要參考。

　?。?）財務會計與資產評估在會計原則和具體計價方面有所不同。

　　3.財務會計的基本前提

　?。?）會計主體。在會計主體前提下，企業應當對其本身發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告。會計主體與法律主體（法人）并非對等的概念，法人可作為會計主體，但會計主體不一定是法人。

　?。?）持續經營。企業會計確認、計量和報告應當以持續、正常的生產經營活動為前提。

　?。?）會計分期。食業應當劃分會計期間，分期結算賬目和編制財務報告。會計期間分為年度和中期，其中，中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間，如半年度、季度和月度。

　?。?）貨幣計撼。企業會計應當以貨幣計量。在我國，企業會計通常以人民幣作為記賬本位幣。業務收支以人民幣以外的貨幣為主的企業，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報的財務報表應當折算為人民幣。

　　4.會計基礎

　　我國規定，企業會計的確認、計量和報告應當以權責發生制為基礎。

　　5.會計信息質量要求

　　（1）可靠性。企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。

　?。?）相關性。企業提供的會計信息應當與財務報告使用者的經濟決策需要相關，有助于財務報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況做出評價或者預測。

　?。?）可理解性。企業提供的會計信息應當清晰明了，便于財務報告使用者理解和使用。

　　（4）可比性。企業提供的會計信息應當相互可比。同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應當在附注中說明。不同企業發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用規定的會計政策，確保會計信息口徑一致，相互可比。

　?。?）實質重于形式。企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。

　　（6）重要性。企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的所有重要交易或者事項。重要性，是指財務報表某項日的省略或錯報會影響使用者據此作出經濟決策的，該項目就具有重要性。

　　（7）謹慎性。企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益，低估資產或者費用，也不允許企業設置秘密準備。

　?。?）及時性。企業對于已經發生的交易或者事項，應當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后，從而可以把相關信息及時傳遞給財務報告使用者，便于其及時使用和決策。

　　6.會計要素的分類、特征，及其之間的關系

　　企業應當按照交易或者事項的經濟特征確定會計要素。會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。

　?。?）資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產按流動性分為流動資產和非流動資產。

　　資產的主要特征：①資產預期會給企業帶來經濟利益；②資產應為企業擁有或者控制的資源；③資產是由企業過去的交易或者事項形成的。

　?。?）負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。負債按流動性分為流動負債和非流動負債。

　　負債的主要特征：①負債的清償預期會導致經濟利益流出企業；②負債是由企業過去的交易或者事項形成的現時義務。

　　現時義務是指企業在現行條件下已承擔的義務，未來發生的交易或者事項形成的義務，不屬于現時義務。

　?。?）所有者權益是指企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益。公司的所有者權益又稱為股東權益。

　　所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。直接計入所有者權益的利得和損失是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。其中，利得是指由企業非日常活動形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入；損失是指由企業非日?；顒铀l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出：在某個特定的時點，資產、負債和所有者權益三者之間存在平衡關系，即資產=負債+所有者權益。它是編制資產負債表的基礎。

　?。?）收入足指企業在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。收入不包括為第三方或者客戶代收的款項。

　　收入的主要特征：①收入應當是企業在日?；顒又行纬傻?；②收入應當會導致經濟利益的流人，該流人不包括所有者投入的資本；③收入應當最終會導致所有者權益的增加。

　　（5）費用是指企業在日?；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。費用的主要特征：①費用應當是企業在日?；顒又邪l生的；②費用應當會導致經濟利益的流出，該流出不包括向所有者分配的利潤；③費用虛當最終會導致所有者權益的減少。

　?。?）利潤是指企業在一定會計期間的經營成果。

　　利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或損失。利潤金額取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。收入減去費用，并經過調整后等于利潤。在不考慮調整因素（比如營業外收入、營業外支出、投資收益等）的情況下，收入減去費用等于利潤，即收入-費用=利潤。它表明某一會計主體在一定會計期間內的經營成果與該期間收入和費用的關系（在做適當調整后），是編制利潤表的基礎。

　　6.會計計量屬性及其運用原則

　　會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。

　　（1）歷史成本。在歷史成本計量下，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量；負債按照因承擔現時義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現時義務的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。

　　（2）重置成本。在重置成本計量下，資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量；負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。

　　（3）可變現凈值。在可變現凈值計量下，資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣減該資產至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。

　?。?）現值。在現值計量下，資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入餐的折現金額計量；負債按照預計期限內需要償還的未來凈現金流出量的折現金額計量。

　　（5）公允價值。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。

　　企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本。在某些情況下，為了提高會計信息質量，實現財務報告目標，企業會計準則允許采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，如果這些金額無法取得或者可靠地計量，則不允許采用其他計量屬性。

　　8.財務報告

　　財務報告是指企業對外提供的反映企業某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成果、現金流量等會計信息的文件。

　　財務報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料，其中，會計報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表等報表。

　　小企業編制的會計報表可以不包括現金流量表。

　　二、金融資產

　　（一）考試目的

　　通過本部分的考核，測試考生對各類金融資產的會計處理、各類金融資產之間轉換的會計處理，以及金融資產減值會計處理的掌握程度。

　?。ǘ┛荚嚮疽?/p>

　　1.掌握下列內容

　　（1）掌握金融資產的分類；

　　（2）掌握交易性金融資產的會計處理；

　?。?）掌握持有至到期投資的會計處理；

　?。?）掌握貸款和應收款項的會計處理；

　?。?）掌握可供出售金融資產的會計處理；

　　（6）掌握金融資產減值的會計處理。

　　2.熟悉下列內容

　?。?）金融工具、衍生工具和金融資產等概念；

　　（2）銀行存款支付結算方式及其會計處理；

　　（3）其他貨幣資金的會計處理。

　　3.了解下列內容

　　現金的會計處理：

　　（三）要點內容

　　1.金融工具概念

　　金融工具是指形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。金融工具可以分為基礎金融工具和衍生金融工具。

　?。?）基礎金融工具。基礎金融工具包括企業持有的現金、存放于金融機構的款項、普通股，以及代表在未來期間收取或支付金融資產的合同權利或義務等，如應收賬款、應付賬款、其他應收款、其他應付款、存出保證金、存人保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應付債券等。

　　企業應當設置總賬"現金"和"現金日記賬"，每次辦理完收付業務應及時結出賬面余額；每日終了，應將賬面余額與庫存現金數核對；月度終了，應將"現金日記賬"余額與"現金"總賬余額核對?，F金收支應遵守國家有關現金管理制度的規定。

　　企業應按規定進行現金的清查，一般采用實地盤點法；在清查中發現的有待查明原因的現金短缺或溢余，應通過"待處理財產損溢"科目核算，查明原因后，分別情況進行會計處理。

　　我國企業銀行存款支付結算方式包括：銀行匯票結算方式、銀行本票結算方式、商業匯票結算方式、支票結算方式、信用卡結算方式、信用證結算方式、匯兌結算方式、委托收款結算方式、托收承付結算方式等。

　?。?）衍生工具。衍生工具是指企業會計準則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：

　?、倨鋬r值隨著特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數、費率指數、信用等級、信用指數或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關系。

　?、诓灰蟪跏純敉顿Y，或與對市場情況變動有類似反應的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資。

　　⑧在未來某一日期結算。

　　2.常見的衍生工具

　?。?）期貨合約。期貨合約是指由期貨交易所統一制定的、規定存將來某一特定時間和地點交割一定數量和質量實物商品或金融商品的標準化合約。

　?。?）期權合約。期權合約是指合同的買方支付一定金額的款項后即可獲得的一種選擇權合同。目前，我們證券市場上推出的認股權證，屬于看漲期權，認沽權證則屬于看跌期權。

　?。?）遠期合同。遠期合同是指合同雙方約定在未來某一日期以約定價值，由買方向賣方購買某一數量的標的項目的合同。

　?。?）互換合同。互換合同是指合同雙方在未來某一期間內交換一系列現金流量的合同。按合同標的項目不同，互換可以分為利率互換、貨幣互換、商品互換、權益互換等。其中，利率互換和貨幣互換比較常見。

　　3.交易性金融資產

　　以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產分為兩類，一是交易性金融資產，二是直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。本章只介紹交易性金融資產。

　　滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融資產：

　?、偃〉迷摻鹑谫Y產的目的，主要是為了近期內出售。例如，企業以賺取差價為目的購入的股票、債券和基金等。

　　②屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。

　?、蹖儆谘苌ぞ摺０ㄟh期合同、期貨合同、互換和期權，以及具有遠期合同、期貨合同、互換和期權中一種或一種以上特征的工具。衍生工具不作為有效套期工具的，也應劃分為交易性會融資產或金融負債。

　　食業在持有交易性金融資產期間取得的利息或現金股利，應當確認為投資收益。資產負債表日，企業應將以交易性金融資產的公允價值變動計入當期損益。處置該金融資產時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額廊確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。

　　4.持有至到期投資

　　持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。存在下列情況的，表明企業沒有明確意圖將金融資產投資持有至到期：（1）持有該金融資產的期限不確定；（2）發生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產。但是，無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產出售除外。（3）金融資產的發行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。（4）其他表明企業沒有明確意圖將該金融資產持有至到期的情況。

　　存在下列情況的，表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期：（1）沒有可利用的財務資源持續地為陵金融資產投資提供資金支持，以使該金融資產投資持有至到期。（2）受法律、行政法規的限制，使企業難以將該金融資產投資持有至到期。（3）其他表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期的情況。

　　企業從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率公司債券等，符合持有至到期投資條件的，可以劃分為持有至到期投資。購入的股權投資因其沒有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長期性質，但期限較短（1年以內）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。

　　持有至到期投資應當按取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目。持有至到期投資在持有期間應當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。，實際利率應當在取得持有至到期投資時確定。在該持有至到期投資預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。處置持有至到期投資時，應將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。

　　5.貸款和應收款項

　　貸款和應收款項是在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。貸款和應收款項主要是指金融企業發放的貸款和一般企業銷售商品或提供勞務形成的應收款項等債權。

　　企業不應當將下列非衍生金融資產劃分為貸款和應收款項：（1）準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產，這類非衍生金融資產應劃分為交易性金融資產。（2）初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產。（3）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產。（4）因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產。例如，企業所持有的證券投資基金或類似的基金等。

　　貸款和應收款項的會計處理原則，與持有至到期投資大致相同。（1）金融企業按當前市場條件發放的貸款，應按發放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。一般企業對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權，通常應按從購貨方應收的合同或協議價款作為初始確認金額。（2）貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據實際利率計算。實際利率應在取得貸款時確定，在該貸款預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。（3）企業收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　6.可供出售金融資產

　　可供出售金融資產通常是指企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。比如，企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金融資產的，可歸為此類。

　　可供出售金融資產應當按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發放的現金股利，應單獨確認為應收項目?？晒┏鍪劢鹑谫Y產持有期間取得的利息或現會股利，應當計入投資收益。資產負債表日，可供出售金融資產應當以公允價值計量，且公允價值變動計入資本公積（其他資本公積）。

　　處置可供出售金融資產時，應將取得的價款與該金融資產賬面價值之間的差額，計入投資損益；同時，將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入投資損益。

　　7.金融資產減值

　?。?）金融資產減值損失的確認

　　企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。

　　表明金融資產發生減值的客觀證據，是指金融資產初始確認后實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。金融資產發生減值的客觀證據，包括下列各項：

　?、侔l行方或債務人發生嚴重財務困難。

　　②債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等。

　　③債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人做出讓步。

　?、軅鶆杖撕芸赡艿归]或進行其他財務重組。

　?、菀虬l行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易。

　?、逕o法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發現，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物在其所在地區的價格明顯下降、所處行業不景氣等。

　?、邆鶆杖私洜I所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本。

　?、鄼嘁婀ぞ咄顿Y的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌。

　?、崞渌砻鹘鹑谫Y產發生減值的客觀證據：

　?。?）金融資產減值損失的計量。

　　①持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量。對于持有至到期投資、貸款和應收款項，有客觀證據表明其發生了減值的，應當根據其賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額計算確認減值損失：

　　企業對于單項金額重大的應收款項，應當單獨進行減值測試，有客觀證據表明其發生了減值的，應當根據其未來現金流量現值低于其賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備。

　　對于單項金額非重大的應收款項可以單獨進行減值測試，確定減值損失，計提壞賬準備；也可以與經單獨測試后未減值的應收款項一起按類似信用風險特征劃分為若干組合，再按這些應收款項組合在資產負債表日余額的一定比例計算確定減值損失，計提壞賬準備。根據應收款項組合余額的一定比例計算確定的壞賬準備，應當反映各項目實際發生的減值損失，即各項組合的賬面價值超過其未來現金流量現值的金額。企業應當根據以前年度與之相同或相類似的、具有類似信用風險特征的應收款項組合的實際損失率為基礎，結合現時情況確定本期各項組合計提壞賬準備的比例，據此計算本期應計提的壞賬準備。

　　持有至到期投資減值損失的計量，比照貸款和應收款項減值損失計量的相關規定處理。

　　②可供出售金融資產減值損失的計量。分析判斷可供出售金融資產是否發生減值，應當注重該金融資產公允價值是否持續下降。通常情況下，如果可供出售金融資產的公允價值發生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關因素后，預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該可供出售金融資產已發生減值，應當確認減值損失。

　　可供出售金融資產發生減值的，在確認減值損失時，應當將原直接計入所有者權益的公允價值下降形成的累計損失一并轉出，計入減值損失。

　　對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升，且客觀上與確認該減值損失后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉同，計入當期損益。可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。

　　三、存貨

　　（一）考試目的

　　通過本部分的考試，測試考生對存貨概念、分類、存貨清查方法、存貨盤存制度等的熟悉程度；考核考生運用存貨入賬價值的確定、存貨發出計價方法、存貨跌價準備計提方法、存貨期未計價方法等進行相關會計處理的能力。

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　　1.掌握以下內容

　　（1）存貨的初始計量；

　?。?）存貨發出的計價方法；

　?。?）存貨按實際成本和計劃成本計價的會計處理；

　?。?）存貨跌價準備的計提方法；

　?。?）存貨期末計量及其會計處理。

　　2.熟悉以下內容

　?。?）商品流通企業發出存貨的會計處理；

　?。?）存貨清查的方法及其會計處理；

　?。?）存貨的盤存制度。

　　3.了解以下內容

　　存貨的概念和分類。

　?。ㄈ┮c說明

　　1.存貨的概念

　　存貨是指企業在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

　　2.存貨的初始計量

　　存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

　?。?）外購的存貨，其成本由采購成本構成。存貨的采購成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

　　（2）通過進一步加工而取得的存貨，其成本由采購成本、加工成本，以及使存貨達到日前場所和狀態所發生的其他成本構成。加工成本是指在存貨加工的過程中發生的追加費用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他支出。

　　下列費用應當在發生時確認為當期損益，不得計入存貨成本：

　?、俜钦Ｏ牡闹苯硬牧?、直接人工和制造費用；

　?、趥}儲費用，企業在存貨采購入庫后發生的儲存費用，應計入當期損益。但是，在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的倉儲費用則應計入存貨成本；

　　③不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出。

　　（3）投資者投入的存貨，其成本按投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

　?。?）企業提供勞務的，所發生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本。

　　3.存貨發出的計價方法

　　企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的成本。對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本。

　?。?）個別計價法是指假設存貨的成本流轉與實物流轉相一致，按照各種存貨，逐一辨認各批發出存貨和期末存貨所屬的購進批別或生產批別，分別按其購入或生產時所確定的單位成本作為計算各批發出存貨和期末存貨成本的方法。

　?。?）先進先出法是指以先購入的存貨先發出這樣一種存貨實物流轉假設為前提，對發出存貨進行計價的一種方法。

　?。?）月末一次加權平均法是指以本月全部進貨數量加上月初存貨數量作為權數，去除本月全部進貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權平均單位成本，從而確定本月發出存貨和期末存貨成本的方法：

　?。?）移動加權平均法是指本次進貨的成本加原有庫存的成本，除以本次進貨數量加原有庫存存貨的數量，據以計算加權平均單位成本，作為在下次進貨前計算各次發出存貨成本依據的一種方法。

　　商品流通企業發出存貨，通常還可以采用毛利率法和售價金額核算法等方法進行核算。

　　4.存貨按實際成泰和計劃成本計價

　　存貨按實際成本計價的特點是：存貨的收發及結存，無論是總分類核算還足明細分類核算，均按照實際成本計價。這種方法一般適用于規模較小、存貨品種簡單、采購業務不多的企業。存貨按計劃成本計價的特點是，存貨的收發及結存，無論是總分類核算還是明細分類核算，均按照計劃成本計價。在計劃成本法下，存貨的收入、發出和結存均采用計劃成本進日常核算，計劃成本和實際成本的差異反映在"材料成本差異"科目，月末計算出發出存貨和結存存貨應分攤的成本差異，再將發出存貨和結存存貨的計劃成本調整為實際成本。這種方法一般適用于規模較大，存貨品種繁多、收發頻繁的企業。

　　5.存貨盤存和清查

　?。?）存貨盤存方法，主要有定期盤存制和永續盤存制。定期盤存制又稱實地盤存制，是指在每一會計期間結束時，對存貨進行實地盤點以確定存貨數量，再乘以其單位價格，計算出期末存貨價值的方法。永續盤存制又稱賬面盤存制，是指對存貨的收入、發出按種類、品名等在平時逐筆或逐日在明細賬中進行連續登記，并隨時算出結存數量的方法。

　?。?）存貨清查，通常采用實地盤點的方法。盤盈或盤虧的存貨，應在期末結賬前處理完畢。盤盈的存貨，一般應沖減當期的管理費用；盤虧的存貨，在減去過失人或者保險公司等賠款和殘料價值后，計入當期管理費用，屬于非常損失的，計入營業外支出。

　　6.存貨的期末計量

　　資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

　?。?）可變現凈值是指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。企業確定存貨的可變現凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。

　?。?）產成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存貨，其可變現凈值應當以在正常生產經營過程中存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額確定；用于生產的材料、在產品或自制半成品等需要經過加工的材料存貨，其可變現凈值應當以在正常生產經營過程中所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額確定。

　?。?）為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現凈值應當以合同價格為基礎計算；如果企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購的數量，超出部分的存貨的可變現凈值應當以一般銷售價格為基礎計算。

　　（4）為生產而持有的材料等（如原材料、在產品、委托加工材料等），如果用其生產的產成品的可變現凈值高于成本，該材料仍然應當按照成本計量。如果材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低于成本，則該材料應當按照可變現凈值計量。

　?。?）通常表明存貨的可變現凈值低于成本的情形。

　?、僭摯尕浀氖袌鰞r格持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；

　?、谄髽I使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格；

　?、燮髽I因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；

　　④因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌；

　　⑤其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。

　?。?）通常表明存貨的可變現凈值為零的跡象。

　?、僖衙範€變質的存貨；

　?、谝堰^期且無轉讓價值的存貨；

　?、凵a中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨；

　?、芷渌阋宰C明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

　　7.存貨跌價準備的計提與轉回

　　（1）存貨跌價準備通常應按單個存貨項目計提。對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。在某些情況下，與在同一地區生產和銷售的產品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。

　?。?）企業應當在資產負債表日，比較成本與可變現凈值計算出應計提的存貨跌價準備。企業計提的存貨跌價準備，應當計入當期損益。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回。

　　（3）已計提了存貨跌價準備的存貨被處置（如銷售）時，原已計提的存貨跌價準備應同時結轉。

　　四、長期股權投資

　?。ㄒ唬┛荚嚹康?/p>

　　通過本部分的考試，考核考生對長期股權投資成本法和權益法的核算的會計處理能力。

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　　1.掌握以下內容

　?。?）長期股權投資初始投資成本的確定；

　　（2）長期股權投資成本法的會計處理；

　　（3）長期股權投資權益法的會計處理。

　　2.熟悉以下內容

　　長期股權投資處置的會計處理。

　　3.了解以下內容

　　（1）投資的概念；

　?。?）控制、共同控制和重大影響的概念；

　?。?）企業合并、同一控制下的企業合并、非同一控制下的企業合并的概念；

　?。?）長期股權投資減值的會計處理。

　?。ㄈ┮c說明

　　1.相關概念

　　（1）控制是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。投資企業能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業應當將子公司納入合并財務報表的合并范圍。

　　（2）共同控制是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。投資企業與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業。

　　（3）重大影響是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為其聯營企業。

　?。?）企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。

　?。?）同一控制下的企業合并是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的企業合并。在合并日取得對其他參與合并企業控制權的一方為合并方，參與合并的其他企業為被合并方。合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期。

　?。?）非同一控制下的企業合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的企業合并。在購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期，即被購買方的凈資產或生產經營決策的控制權轉移給購買方的日期。

　　2.長期股權投資在初始取得時應當按照初始投資成本入賬

　?。?）屬于同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，合并方（即投資企業，下同）以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

　　合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方（即被投資企業，下同）所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額。，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

　　（2）屬于非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資。購買日，購買方（即投資企業）應以付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值加上為企業合并發生的各項直接相關費用之和，作為企業合并形成的長期股權投資的初始投資成本。其中，作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債的公允價值與其賬面價值之間的差額，作為資產處置損益計入當期損益。

　　通過多次交換交易分步實現的企業合并，長期股權投資成本，即合并成本，為每一單項交易成本之和。在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。

　?。?）以支付現金取得的長期股權投資，投資企業應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。

　?。?）以發行權益性證券取得的長期股權投資，投資企業應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。

　?。?）投資者將其持有的對第三方的投資作為資本投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。

　　企業取得的長期股權投資。實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理，不構成取得長期股權投資的成本。

　　3.采用成本法核算的長期股權投資

　　下列長期股權投資，投資企業應采用成本法核算：一是投資企業能夠對被投資單位實施控制的；二是投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的。

　　在成本法下，長期股權投資在取得時按照初始投資成本計價，其后，除下列情形外，長期股權投資的賬面價值一般應保持不變：

　?。?）投資當年分得的利潤或現金股利中屬于投資前被投資單位實現的利潤分配的部分，應沖減長期股權投資的賬面價值。

　?。?）投資企業追加投資，追加的投資增加長期股權投資的賬面價值。

　?。?）投資企業收回投資，收回的投資減少長期股權投資的賬面價值。

　?。?）投資企業從被投資單位獲得的利潤或現金股利超過被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額的部分。投資企業持有長期股權投資期間，被投資單位宣告分派的利潤或現金股利，投資企業按其應享有的份額確認為當期投資收益，但投資企業確認的投資收益的數額，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述金額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。有關計算公式如下：

　　應沖減初始投資成本的金額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益）×投資企業的持股比例-投資企業已沖減的初始投資成本

　　應確認的投資收益=投資企業當年獲得的利潤或現金股利-應沖減初始投資成本的金額

　　投資企業對子公司的長期股權投資，應當采用成本法，編制合并財務報表時按照權益法進行調整。

　　4.企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資應當采用權益法核算

　?。?）在權益法下，長期股權投資在取得時按照初始投資成本計價。長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。

　　（2）取得長期股權投資后，投資企業應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。

　?。?）被投資單位發生凈虧損的，投資企業在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，首先應沖減長期股權投資的賬面價值，其次以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益（通常指長期應收項目，該項目沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的）的賬面價值為限繼續確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值。

　　在進行上述處理后，如果按照投資合同或協議約定，投資企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。

　　被投資單位以后期間實現盈利的，投資企業扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。投資企業在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。

　?。?）被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資損益。

　　投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，投資企業按照持股比例計算應享有或承擔的部分，調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。

　　5.長期股權投資的處置

　　處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益。采用權益法核算的長期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。

　　6.長期股權投資的減值

　　（1）企業對子公司、合營企業及聯營企業的長期股權投資，在資產負債表日存在可能發生減值的跡象時，其可收回金額低于賬面價值的，應當將該長期股權投資的賬面價值減記至可收回金額，減記金額確認為減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。

　?。?）企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當將該長期股權投資在資產負債表日的賬面價值，與按照類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。

　　五、固定資產、無形資產、投資性房地產

　?。?）考試目的

　　通過對固定資產、無形資產、投資性房地產及非貨幣性資產交換的考核，測試考生對固定資產、無形資產、投資性房地產、非貨幣性資產交換、貨幣性資產、非貨幣性資產等概念的掌握和運用情況；考核考生運用固定資產、無形資產、投資性房地產的確認、初始計量、后續計量、處置、非貨幣性資產交換的認定、確認和計量原則等解決實際問題的能力。

　?。ǘ┗疽?。

　　1.掌握以下內容

　?。?）固定資產、無形資產、投資性房地產的確認條件、初始計量原則及其會計處理；

　?。?）固定資產的折舊和后續支出的會計處理、無形資產的攤銷方法及其會計處理、投資性房地產后續計量的方法；

　?。?）固定資產終止確認的條件，固定資產、無形資產處置的會計處理、投資性房地產轉換和處置的會計處理；

　?。?）融資租賃的會計處理；

　　（5）非貨幣性資產交換的認定、確認和計量及其會計處理。

　　2.熟悉以下內容

　?。?）研究與開發的概念；

　　（2）無形資產使用壽命的確定原則；

　?。?）投資性房地產的概念和范圍；

　　（4）融資租賃和經營租賃的分類標準；

　　（5）非貨幣性資產交換的概念。

　　3.了解以下內容

　?。?）租賃的相關概念；

　?。?）貨幣性資產、非貨幣性資產的概念；

　　（三）要點說明

　　1.固定資產的概念和確認

　　固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：（1）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度。

　　固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；（2）該固定資產的成本能夠可靠地計量。

　　周定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。

　　2.固定資產的初始計量

　　固定資產應當按照成本進行初始計量。固定資產的成本是指企業購建某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發生的價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等，也包括間接發生的費用，如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。對于特殊行業的特定固定資產，在確定其成本時，應當考慮預計棄置費用因素。一般工商企業的固定資產發生的報廢清理費用，不屬于棄置費用，應當在發生時作為固定資產處置費用處理。

　?。?）外購的固定資產，成本包括購買價款、相關稅費①、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，應當按照各項固定資產公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。

　　購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產成本外，均應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。

　　（2）自行建造的固定資產，按建造該項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出，作為入賬價值。其中，必要支出包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。

　?、倨髽I為在建工程準備的各種物資，應當按照實際支付的買價、不能抵扣的增值稅額、運輸費、保險費等相關費用，作為實際成本，并按照各種專項物資的種類進行明細核算。工程完工后剩余的工程物資，轉做本企業庫存材料的，按其實際成本或計劃成本，轉做企業的庫存材料。若存在可抵扣的增值稅進項稅額，應當按減去增值稅進項稅額后的實際成本或計劃成本，轉做企業的庫存材料。建設期間發生的盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去保險公司、過失人賠償部分后的余額，計入所建工程項目的成本；盤盈的工程物資或處置凈收益沖減所建工程項目的成本。

　?、谠诮üこ虘敯凑諏嶋H發生的支出確定其工程成本，并單獨核算。企業的自營工程，應當按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量；企業出包建造的固定資產，按照應支付的工程價款等計量；設備安裝工程，按照所安裝設備的價值、工程安裝費用、工程試運轉等所發生的支出等確定工程成本。

　　工程達到預定可使用狀態前因進行試運轉所發生的凈支出，計入工程成本。企業的在建工程項目在達到預定可使用狀態前所取得的、試運轉過程中形成的能夠對外銷售的產品，其發生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按實際銷售收入或按預計售價沖減工程成本。

　　由于自然災害等原因造成的在建工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，直接計入當期營業外支出。

　?、鬯ㄔ斓墓潭ㄙY產已達到預定可使用狀態，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態之日起，根據工程預算、造價或者工程實際成本等，按照估計價值確認為固定資產，并計提折舊。待辦理了竣工決算手續后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。

　?。?）投資者投入固定資產的成本，應在辦理了固定資產移交手續之后，按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

　　（4）融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。在融資租賃方式下，在租賃期開始日，承租人應將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額確認為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應計入租入資產價值。

　　經營租賃，是指除融資租賃以外的其他租賃。對于經營租賃的租金，承租企業應當在租賃期內各個期間按照直線法計入相關資產成本或當期損益；其他方法更為系統合理的，也可以采用其他方法。承租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益?；蛴凶饨饝斣趯嶋H發生時計入當期損益。

　　3.固定資產的折舊

　?。?）固定資產的折舊，是指在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。預計凈殘值，是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。使用壽命，是指企業使用固定資產的預計期間，或者該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量。

　?。?）企業應當對所有固定資產計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。以融資租賃方式租人的固定資產和以經營租賃方式租出的固定資產，應當計提折舊；以融資租賃方式租出的固定資產和以經營租賃方式租人的固定資產，不應當計提折舊。

　　企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。固定資產的使用壽命和預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。但是，符合以下第（5）項所述情況的除外。

　?。?）企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。但是，符合以下第（5）項所述情況的除外。

　　（4）企業計提的固定資產折舊，應根據固定資產用途，分別計入相關資產的成本或當期損益。企業一般應按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。固定資產提足折舊后，不論能否繼續使用，均不再計提折舊；提前報廢的固定資產，也不再補提折舊。

　?。?）企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。

　　4.固定資產的后續支出

　　固定資產的后續支出通常包括固定資產在使用過程中發生的修理費用、更新改造支出等。固定資產的后續支出，滿足固定資產確認條件的，應當通過"在建工程"科目核算，待固定資產發生的后續支出完工并達到預定可使用狀態時，再從在建工程轉為固定資產，同時將被替換部分的賬面價值扣除，并按重新確定的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法計提折舊。與固定資產有關的修理費用等后續支出，不滿足固定資產確認條件的，應當根據不同情況分別在發生時計入當期管理費用或銷售費用。

　　5.固定資產的期末計量

　　固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：（1）該固定資產處于處置狀態。（2）該固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益。

　　企業持有待售的固定資產，應當對其預計凈殘值進行調整。企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。此處的賬面價值是固定資產成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。固定資產盤虧造成的損失，應當計入當期損益。固定資產處置一般通過"固定資產清理"科目進行核算。

　　6.無形資產的概念和確認

　?。?）無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。

　　資產滿足下列條件之一的，符合無形資產定義中的可辨認性標準：①能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。②源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。要作為無形資產進行核算，該資產必須是能夠區別于其他資產可單獨辨認的。如企業持有的專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。商譽的存在無法與企業自身區分開來，由于不具有可辨認性，雖然商譽也是沒有實物形態的非貨幣性資產，但不構成無形資產。

　?。?）無形資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：①與該無形資產有關的經濟利益很可能流人企業；②該無形資產的成本能夠可靠地計量。

　　企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。

　　企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產，但改變土地使用權用途，用于賺取租金或資本增值的，應當將其轉為投資性房地產。

　　企業在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入時，直當對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素做出合理估計，并且應當有明確證據支持。

　?。?）企業無形項目的支出，除下列情形外，均應于發生時計入當期損益：①符合無形資產確認條件、構成無形資產成本的部分；②非同一控制下企業合并中取得的、不能單獨確認為無形資產、構成購買日確認的商譽的部分。

　　企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。

　　企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：①完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；③無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無彤資產將在內部使用的，應當證明其有用性；④有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；⑤歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

　　無法區分研究階段和開發階段的支出，應當在發生時作為管理費用，全部計入當期損益。企業取得的已作為無形資產確認的正在進行中的研究開發項目，在取得后發生的支出應當按照上述原則處理。

　　7.無形資產的初始計量

　　無形資產應當按照成本進行初始計量。

　?。?）外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。

　　（2）自行開發的無形資產，其成本包括滿足無形資產確認條件后至達到預定用途前所發生的支出總額，但是對于以前期問已經費用化的支出不再調整。

　?。?）投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

　?。?）土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，應與地上建筑物分別進行攤銷和計提折舊。外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產。房地產開發企業取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權賬面價值應當計入所建造的房屋建筑物成本。

　　8.無形資產的后續計量

　　企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。企業持有的無形資產，通常來源于合同性權利或是其他法定權利，而且合同或法律規定有明確的使用年限。來源于合同性權利或其他法定權利的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續，且有證據表明企業續約不需要付出大額成本的，續約期應當計入使用壽命。合同或法律沒有規定使用壽命的，企業應當綜合各方面因素判斷，以確定無形資產能為企業帶來經濟利益的期限。經過上述方法仍無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益的期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產。

　?。?）使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。

　　使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：①有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產。②可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。

　?。?）企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。無形資產的攤銷一-般應計入當期損益（管理費用、其他業務成本等），但如果某項無形資產是專門用于生產某種產品的，其所包含的經濟利益是通過轉入到所生產的產品或其他資產中體現，則無形資產的攤銷費用應構成其他資產成本的一部分。如，某項專門用于生產過程中的無形資產，其攤銷費用應構成所生產產品成本的一部分。

　?。?）使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。

　　（4）企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。

　　企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。

　　9.無形資產的處置

　　企業讓渡無形資產使用權形成的租金收入和發生的相關費用，分別確認為其他業務收人和其他業務成本。企業出售無形資產，應當將取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計入當期損益（營業外收入或營業外支出）。無形資產預期不能為企業帶來經濟利益的，應當將該無形資產的賬面價值予以轉銷，計入當期損益（營業外支出）。

　　10.投資性房地產的概念和范圍

　　投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。

　　投資性房地產主要包括：已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。

　　下列各項不屬于投資性房地產：（1）自用房地產，即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產；（2）作為存貨的房地產。

　　11.投資性房地產的確認和初始計量

　　投資性房地產同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）與該資產相關的經濟利益很可能流入企業；（2）該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。

　　投資性房地產應當按照成本進行初始計量：（1）外購投資性房地產的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出；（2）自行建造投資性房地產的成本，由建造泫項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成；（3）以其他方式取得的投資性房地產的成本，參照固定資產和無形資產的相關要求確定。

　　12.投資性房地產的后續計量和后續支出

　　企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。但是，同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。

　?。?）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，應當按照固定資產或無形資產的有關規定進行后續計量，計提折舊或進行攤銷，存在減值跡象的，還應當按照資產減值的有關規定進行處理。

　?。?）企業只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得，才可咀采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。企業一旦選擇采用公允價值計量模式，就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產應當同時滿足下列條件：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。

　　企業采用公允價值模式進行后續計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。投資性房地產取得的租金收入確認為其他業務收入。

　?。?）投資性房地產后續計量模式的變更

　　企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。從成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

　　（4）與投資性房地產有關的后續支出，滿足投資性房地產確認條件的，應當計入投資性房地產成本。不滿足投資性房地產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。

　　13.投資性房地產的轉換和處置

　　（1）房地產的轉換，實質上是因房地產用途發生改變而對房地產進行的重新分類。發生房地產轉換時，將終止確認一項資產，同時確認另一項資產。企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變，滿足下列條件之一的，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產：①投資性房地產開始自用；②作為存貨的房地產，改為出租；③自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值；④自用建筑物停止自用，改為出租。

　　投資性房地產開始自用，其轉換日為房地產達到自用狀態，企業開始將房地產用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。作為存貨的房地產改為出租，或者自用建筑物、自用土地使用權停止自用改為出租，其轉換日為租賃期開始日。

　?。?）在成本模式下，房地產轉換的會計處理應當足將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。

　　采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。

　　自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計量，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益（公允價值變動損益），轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計入所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益（其他業務收入）。

　?。?）當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。

　　企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益，即將實際收到的處置收入計入其他業務收入，所處置投資性房地產的賬面價值計入其他業務成本。

　　14.非貨幣性資產交換

　?。?）非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。其中，貨幣性資產。是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產。

　　認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考。支付的貨幣性資產占換人資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和）的比例低于25%（不含25%）的，視為非貨幣性資產交換；高于25%（含25%）的，則視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產。

　　（2）非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：①該項交換具有商業實質；②換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。換人資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換人資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換人資產的公允價值更加可靠的除外。

　　滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：一是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。二是換人資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換人資產和換出資產的公允價值相比是重大的。在確定非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。

　?。?）企業在按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，公允價值與換出資產賬面價值之間的差額計入當期損益。發生補價的，應當分別下列情況處理：①支付補價的，應當以換出資產的公允價值加上支付的補價（或換入資產的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換人資產的成本。②收到補價的，應當以換出資產的公允價值減去補價（或換人資產的公允價值）加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。

　　換出資產公允價值與其賬面價值的差額應當分別不同情況處理：①換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。②換出資產為固定資產、

　　無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。③換出資產為長期股樅投資的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入投資損益。

　　企業在按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換人資產成本的情況下，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換人資產的成本，不確認損益。發生補價的，應當分別下列情況處理：①支付補價的，應當以換出資產的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，不確認損益。②收到補價的，應當以換出資產的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換人資產的成本，不確認損益。

　　（4）非貨幣性資產交換同時換人多項資產的，在確定各項換人資產的成本時，應當分別下列情況處理：①非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換人各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換人資產的成本。②非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換人資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

　　六、資產減值

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　　通過對資產減值的考核，測試考生對資產減值基本原理與方法的掌握和運用情況，考核考生運用資產減值的認定、資產可收回金額的計量、資產減值損失的確定等處理原則解決實際問題的能力。

　　（二）基本要求

　　1.掌握以下內容

　　（1）資產減值的認定；

　?。?）單項資產減值可收回金額的計量；

　　（3）單項資產減值損失的確定及減值會計處理；

　?。?）資產組的認定及其減值的會計處理；

　?。?）商譽減值的處理。

　　2.熟悉以下內容

　　（1）資產公允價值減去處置費用后的凈額的確定；

　　（2）預計未來現金流量及其現值的確定；

　?。?）總部資產減值的會計處理。

　　3.了解以下內容

　　（1）資產減值的概念；

　?。?）可收回金額的概念。

　?。ㄈ┮c說明

　　1.資產減值的定義

　　資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。

　　2.資產減值的認定

　　（1）企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，有確鑿證據表明資產存在減值跡象的，應當進行減值鍘試。因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，至少每年都應當進行減值測試。

　?。?）存在下列跡象的，表明資產可能發生了減值：①資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。②企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響。③市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低。④有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體己經損壞。⑤資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。⑥企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。⑦其他表明資產可能已經發生減值的跡象。

　　3.資產可收回金額的計量

　?。?）資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。

　?。?）資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額。

　?。?）資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬予該資產處置費用的金額確定。

　　不存在銷售協議但存在資產活躍市場的，應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定。

　　在不存在銷售執議和資產活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。

　?。?）資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

　　預計資產未來現金流量的現值，應當綜合考慮資產的預計未來現金流量、使用壽命和折現率等因素。

　　預計資產未來現金流量應當包括如下內容：資產持續使用過程中預計產生的現金流入；為實現資產持續使用過程中產生的現金流人所必需的預計的現金流出，包括為使資產達到預定可使用狀態所發生的現金流出；資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。

　　預計資產未來現金流量應當考慮以下主要因素：預計資產未來現金流量和折現率，應當在一致的基礎上考慮因一般通貨膨脹而導致物價上漲等因索的影響；預計資產未來現金流量，應當分析以前期間現金流量預計數與實際數的差異情況，以評判預計當期現金流量所依據假設的合理性；預計資產未來現金流量應當以資產的當前狀況為基礎，不應包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項有關或者與資產改良有關的預計未來現金流量。也不應當包括籌資活動產生的現金流入或者流出以及與所得稅收付有關的現金流量；預計在建工程、開發過程中的無形資產等的未來現金流量，應當包括預期為使資產達到預定可使用或可銷售狀態而發生的全部現金硫出；資產的未來現金流量受內部轉移價格影響的，應當采用在公平交易前提下企業管理層能夠達成的最佳價格估計數進行預計。

　　預計資產未來現金流量時，企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計；預計資產未來現金流量，應以經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據，以及該預算或者預測期之后年份穩定的或者遞減的增長率為基礎。企業管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎；建立在預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5年，企業管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。

　?。?）折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現率不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現率的基礎是稅后的，應當將其調整為稅前的折現率。

　　折現率的確定應當以該資產的市場利率為依據。該資產的利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現率。替代利率可以根據加權平均資金成本、增量借款利率或其他相關市場借款利率作適當調整后確定。調整時應當考慮與資產預計現金流量有關的特定風險以及其他有關政治風險、貨幣風險和價格風險等。估計資產未來現金流量現值，通常應當使用單一的折現率。資產未來現金流量的現值對未來不同期間的風險差異或利率的期間結構反應敏感的，應當在未來各不同期間采用不同的折現率。

　　預計資產的未來現金流量涉及外幣的，應當以該資產所產生的未來現金流量的結算貨幣為基礎，按照該貨幣適用的折現率計算資產的現值；然后將該外幣現值按照計算資產未來現金流量現值當日的即期匯率進行折算。

　　4.資產減值損失的確定

　　可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。

　　資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

　　5.資產組減值

　　（1）資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流人應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流人。資產組應當由創造現金流入相關的資產組成。

　　（2）資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流人為依據。同時，在認定資產組時，應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。

　　（3）資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。資產組的賬面價值包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產組可收回金額的除外。

　?。?）有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。

　?。?）資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的（總部資產和商譽分攤至某資產組或者資產組組合的，該資產組或者資產組組合的賬面價值應當包括相關總部資產和商譽的分攤額），應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處

　　置費用后的凈額（如可確定的）、該資產預計未來現金流量的現值（如可確定的）和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組或者資產組組合中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。

　　6.總部資產減值

　　總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產。

　　有跡象表明某項總部資產可能發生減值的，企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。

　　7.商譽減值

　?。?）企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽直當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。

　?。?）企業進行資產減值測試，對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。

　?。?）在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失，按照資產減值準則第二十二條的規定處理。

　　七、負債

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　　通過本部分的考試，測試考生對負債、債務重組、借款費用和或有事項等概念的熟悉情況，考核考生對各種類型負債的會計處理、債務重組的會計處理、借款費用的會計處理的能力。

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　　1.掌握以下內容

　?。?）短期借款、應付票據、應付賬款、應交稅費的會計處理：

　　（2）長期借款、長期債券的會計處理；

　?。?）債務重組的會計處理；

　?。?）借款費用的概念及確認原則；

　?。?）借款費用開始資本化、暫停資本化和停止資本化的條件：

　　（6）借款費用資本化金額的計算方法；

　　（7）或有事項的確認和計量原則。'

　　2.熟悉以下內容

　　（1）預收賬款、應付股利、應付職工薪酬、其他應付款的會計處理；

　　（2）可轉換公司債券、長期應付款的會計處理；

　　（3）債務重組的概念及其方式。

　　3.了解以下內容

　?。?）專項應付款的會計處理；

　?。?）專門借款的概念；

　　（3）以現金結算的股份支付形成的應付職工薪酬。

　?。ㄈ┮c說明

　　1.流動負債

　?。?）企業的短期借款利息按月支付，或者利息是在借款到期歸還本金時一并支付，且數額不大，可以在實際支付或收到銀行的計息通知時，直接計入當期損益；如果短期借款的利息按期支付（如按季），或者利息是在借款到期歸還本金時一并支付，且數額較大，可以采用預提的辦法，按月預提計入當期損益。

　?。?）企業的帶息應付票據，通常應在期末時，對尚未支付的應付票據計提利息，計入當期財務費用；票據到期支付票款時，尚未計提的利息部分直接計入當期財務費用。

　　企業開出、承兌商業承兌匯票如不能按期支付，應在票據到期時，將應付票據賬面價值轉入應付賬款核算。如協商后簽發新票據清償原應付票據的，須從應付賬款轉入應付票據核算。銀行承兌匯票到期，如企業無力支付到期票款，承兌銀行除憑票向持票人無條件支付票款外，對出票人尚未支付的匯票金額轉作逾期貸款處理，并按一定的利率計收利息。

　　（3）應付賬款、預收賬款和其他應付款，一般應按應付金額或預收金額入賬。如因債權單位撤銷或其他原因而無法支付，或者將應付賬款劃轉給關聯方等其他企業，企業無法支付或無須支付的應付款項應計入營業外收入。

　?。?）應交稅費，包括企業依法交納的增值稅、消費稅、營業稅、所得稅、資源稅、土地增值稅、城市維護建設稅、房產稅、土地使用稅、車船使用稅、教育費附加等稅費，以及在上交國家之前由企業代扣代繳的個人所得稅等。

　　①企業的增值稅，在"應交稅費"科目下設置"應交增值稅"、"未交增值稅"明細科目進行核算。"應交稅費——應交增值稅"明細賬內，分別設置"進項稅額"、"已交稅金"、"減免稅款"、"銷項稅額"、"出口退稅"、"進項稅額轉出"等專欄。

　　小規模納稅企業只需設置"應交增值稅"明細科目，不需要設置上述專欄。

　　企業將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費，將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人等行為，應視同銷售貨物，要繳納增值稅。

　　小規模納稅企業購入貨物無論是否取得增值稅專用發票，其支付的增值稅額均不得從銷項稅額中抵扣，而計入購入貨物的成本。相應地，其他企業從小規模納稅企業購入貨物或接受勞務支付的增值稅額，如果不能取得增值稅專用發票，也不能作為進項稅額抵扣，面應計入購入貨物或應稅勞務的成本。

　　②消費稅實行價內征收，企業交納的消費稅計入"營業稅金及附加"科目，按規定應交的消費稅，在"應交稅費"科目下設置"應交消費稅"明細科目核算。需要交納消費稅的委托加工物資，于委托方提貨時，由受托方代收代交稅款。委托加工物資收回后，直接用于銷售的，應將代收代交的消費稅計入委托加工物資的成本；委托加工物資收回后用于連續生產的，按規定準予抵扣的，應按代收代交的消費稅，確認應交消費稅。

　?、蹱I業稅是對提供勞務、出售無形資產或者銷售不動產的單位和個人征收的稅種。企業按規定應交的營業稅，在"營業稅金及附加"和"應交稅費——應交營業稅"科目中核算。

　?。?）股份有限公司股東大會或類似機構宣告發放的現金股利，在其實際支付之前通過應付股利核算；董事會或類似機構擬分配的現金股利或利潤，不做賬務處理，但應在附注中披露。

　?。?）企業應付給職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出，包括職工在職期間和離職后提供給職工的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利，主要包括：職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；工會經費和職工教育經費；非貨幣性福利；其他與獲得職工提供的服務相關的支出等，不論是否在當月支付，均通過"應付職工薪酬"科目核算。企業提供給職工配偶、子女或其他被贍養人的福利等，也屬于職工薪酬。企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議，如果企業已經制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議并即將實施，且企業不能單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，通過"應付職工薪酬"科目核算。

　　企業對職工的股份支付在本質上也屬于職工薪酬。以現金進行結算的股份支付，按照企業承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的公允價值，通過"應付職工薪酬"科目核算。

　　外商投資企業按規定從稅后利潤中提取的職工獎勵及福利基金，用于支付職工的非經常性獎金（如特別貢獻獎、年終獎等）和職工集體福利的，也通過"應付職工薪酬"科目核算。

　　2.長期負債

　?。?）長期借款應按公允價值進行初始計量；采用實際利率法，按攤余成本進行后續計量；其所發生的利息支出、匯兌損失等借款費用，應視屬于籌建期間還是經營期間，分別通過管理費用或財務費用核算。長期借款的借款費用，應按借款費用準則規定予以資本化或費用化。

　　（2）應付債券。應當按照公允價值（即實際的發行價格總額）進行初始計量。債券發行價格總額與債券面值總額的差額，作為債券溢價或折價，在債券的存續期間內按實際利率法于計提利息時進行攤銷，并按借款費用準則處理。企業應當采用實際利率法，按攤余成本對應付債券進行后續計量。

　　企業發行的可轉換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成分和權益成分進行分拆，將負債成分確認為應付債券，將權益成分確認為資本公積（其他資本公積）。在進行分拆時，應當先對負債成分的未來現金流量進行折現確定負債成分的初始確認金額，再按發行價格總額扣除負債成分初始確認金額后的金額確定權益成分的初始確認金額。發行可轉換公司債券發生的交易費用，應當在負債成分和權益成分之問按照各自的相對公允價值進行分攤。

　　對于可轉換公司債券的負債成分，在轉換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認利息費用，按照面值和票面利率確認應付利息，差額作為利息調整?？赊D換公司債券持有者在債券存續期間內行使轉換權利，將可轉換公司債券轉換為股份時，對于債券面額不足轉換股股份的部分，企業應當以現金償還。

　　企業發行附有贖回選擇權的可轉換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補償金，即債券約定贖回期屆滿日應當支付的利息減去應付債券票面利息的差額，應當在債券發行日至債券約定贖回屆滿日期間計提應付利息，計提的應付利息，按借款費用準則處理。

　?。?）長期應付款是指企業除長期借款和應付債券以外的其他各種長期應付款項，包括應付融資租入固定資產的租賃費、以分期付款方式購入固定資產發生的應付款項、采用補償貿易方式引進國外設備發生的應付款項等。企業應當采用實際利率法，按攤余成本對長期應付款進行后續計量。

　?。?）專項應付款是指企業取得政府作為企業所有者投入的具有專項或特定用途的款項，如專項用于技術改造、技術研究等，以及從其他來源取得的款項。企業收到或應收的資本性撥款作為專項應付款處理，待撥款項目完成后，屬于未形成長期資產的部分，予以核銷；屬于形成長期資產項目的部分轉入資本公積。

　　3.債務重組

　?。?）債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。債務重組僅指持續經營情況下的債務重組。

　　債務重組的方式包括：以資產清償債務；將債務轉為資本；修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等；混合重組，即以上三種方式的組合。

　?。?）以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益；債權人應當將重組債權賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益，債權人已對重組債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

　?。?）以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益，轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值之問的差額，計入當期損益；債權人應當對受讓非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之同的差額，計入當期損益。

　?。?）債務人以債務轉為本企業資本，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或實收資本）之間的差額確認為資本公積，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益；債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益，債權人已對重組債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

　　（5）修改其他債務條件后，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項準則中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益?；蛴袘督痤~，是指需要根據未來某種事項出現而發生的應付金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。

　　修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益，債權人已對重組債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額。不得將其計入重組后債權的賬面價值。或有應收金額是指需要根據未來某種事項出現而發生的應收金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。

　?。?）債務重組以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照修改其他債務條件的規定處理；債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按照修改其他債務條件的規定處理。

　　4.借款費用

　　（1）借款費用是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。

　　（2）企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本，但是，在資本化期間內，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額；其他借款費用，應區別情況進行核算：如果該借款費用屬于在籌建期間發生的，應根據其發生額計入管理費用；如果該借款費用屬于在生產經營期間發生的，應根據其發生額確認為財務費用。符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。

　?、僭谫Y本化期間內，為購建或者生產符合資本化條件的資產而借人專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。專門借款是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。這種款項應具有標明該用途的借款合同。

　　②在資本化期間內，為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了～般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。

　　資本化期間是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但借款費用暫停資本化的期間不包括在內。

　?。?）借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。其他的借款利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額。應于發生當期確認為費用。

　?。?）借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；借款費用已經發生；為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

　?。?）為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業每期利息資本化金額，應以至當期末止累計資產支出超過專門借款部分的資產支出（以下簡稱資產支出）加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率計算確定，其計算公式為：

　　每一會計期間占用的一般借款利息的資本化金額=至當期期末止資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率

　　每期允許企業資本化的占用的一般借款利息和折價或者溢價的攤銷金額應以當期實際發生的利息和折價或者溢價的攤銷額為限。

　　其中：

　　資產支出加權平均數=∑每筆資產支出金額×每筆資產支出實際占用天數÷會計期同涵蓋的天數）

　　如果為購建或者生產符合資本化條件的資產只占用了一筆一般借款，則資本化率即為該項一般借款的利率；如果為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一筆以上的一般借款，則資本化率為這些一般借款的加權平均利率。

　　一般借款加權平均利率=所占用的一般借款當期實際發生的利息之和÷所占用的一般借款本僉加權平均數

　　其中：

　　所占用的一般借款本金加權平均數=∑（所占用的每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期占用的天數÷會計期間涵蓋的天數）

　?。?）因安排專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

　　一般借款發生的輔助費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

　?。?）在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。

　　（8）符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷、且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益，直至資產的購建或者生產活動重新開始。如果中斷是所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態必要的程序，借款費用的資本化應當繼續進行。

　?。?）當購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

　　購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態，可從下列幾個方面進行判斷：①符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成。②所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。③繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。

　　購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品、或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態。

　　在所購建或者生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工的情況下，企業應區別以下情況界定借款費用停止資本化的時點：①所購建或生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化。②所購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。

　　5.或有事項

　?。?）或有事項是指過去的交易或事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。常見的或有事項有：商業票據背書轉讓或貼現、未決訴訟、未決仲裁、債務擔保、產品質量保證等。

　　或有事項的主要特征：①或有事項是過去的交易或事項形成的一種狀況；②或有事項具有不確定性；③或有事項的結果只能由未來事項的發生或不發生加以決定；④影響或有事項結果的不確定性因素不能由企業控制。

　　（2）或有事項的結果通常有兩種：一種是導致經濟利益流人企業；另一種是導致經濟利益流出企業。但是，企業不應當確認或有負債和或有資產。

　　①或有負債是指過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實；或過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠計量。

　　②或有資產是指過去的交易或事項形成的潛在資產，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。

　　（3）如果與或有事項相關的義務同時滿足以下條件，企業應將其確認為預計負債：①該義務是企業承擔的現時義務；②履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；③該義務的金額能夠可靠地計量。

　　待執行合同變成虧損合同的，該虧損合同產生的義務滿足預計負債的確認條件的，應當確認為預計負債。待執行合同，是指合同各方尚未履行任何合同義務，或部分地履行了同等義務的合同。虧損合同，是指履行合同義務不可避免會發生的成本超過預期經濟利益的合同。

　　企業承擔的重組義務滿足預計負債的確認條件的，應當確認預計負債。同時存在下列情況時，表明企業承擔了重組義務：①有詳細、正式的重組計劃，包括重組涉及的業務、主要地點、需要補償的職工人數及其崗位性質、預計重組支出、計劃實施時間等；②該重組計劃已對外公告。重組，是指企業制定和控制的，將顯著改變企業組織形式、經營范圍或經營方式的計劃實施行為。

　　企業不應當就未來經營虧損確認預計負債。

　?。?）預計負債應當按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量。

　　如果所需支出存在一個連續范圍，且該范圍內各種結果發生的可能性相同的，最佳估計數應當按照該范圍內的中間值確定。在其他情況下，最佳估計數應當分別下列情況確定：①或有事項涉及單個項目的，最佳估計數按最可能發生金額確定。②或有事項涉及多個項目的，最佳估計數按照各種可能結果及相關概率計算確定。企業在確定最佳估計數時，應當綜合考慮與或有事項有關的風險、不確定性和貨幣時間價值等因素。貨幣時間價值影響重大的，應當通過對相關未來現金流出進行折現后確定最佳估計數。企業應當在資產負債表日對預計負債的賬面價值進行復核。有確鑿證據表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數的，應當按照當前最佳估計數對該賬面價值進行調整。如果企業清償預計負債所需支出全部或部分預期由第三方補償的，補償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產單獨確認。確認的補償金額不應當超過預計負債的賬面價值。

　　對于重組所產生的預計負債，企業應當按照與重組有關的直接支出確定預計負債金額。但是，直接支出不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統和營銷網絡投入等支出。

　　八、所有者權益

　　（一）考試目的

　　通過對所有者權益的考核，測試考生對所有者權益的構成和各組成部分會計處理的掌握和運用情況，考核考生運用所有者權益的基本原則解決實際問題的能力。

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　　1.掌握以下內容

　?。?）實收資本（或者股本） 的會計處理

　?。?）資本公積的會計處理；

　?。?）留存收益的會計處理。

　　2.熟悉以下內容

　?。?）所有者權益的內容；

　　（2）資本公積與實收資本、凈利潤和盈余公積的區別。

　　3.了解以下內容

　?。?）留存收益的組成；

　　（2）留存收益的用途。

　?。ㄈ┮c說明

　　1.所有者權益的概念

　　所有者權益，是指企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益。公司的所有者權益又稱為股東權益。所有者權益在性質上體現為所有者對企業資產的剩余權益，在數量上也就體現為資產減去負債后的金額。

　　所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益。一般而言，實收資本和資本公積是由所有者直接投入的，如所有者的投入資本、資本溢價等；留存收益包括盈余公積和未分配利潤。

　　2.實收資本或股本

　　（1）企業收到投資者以現金投入的資本時，應以實際收到或存入企業開戶銀行的金額作為實收資本入賬。實際收到或者存人企業開戶銀行的余額超過投資者在企業注冊資本中所占份額的部分，應計入資本公積。

　?。?）企業收到投資者以非現金資產投入的資本時，應按投資各方確認的價值作為資產入賬。按其在注冊資本或股本中所占份額，計入實收資本或股本，對于投資各方確認的資產價值超過其往注冊資本中所占份額的部分，應計入資本公積。

　　（3）企業接受外幣資本投資，無論是否存在合同約定匯率，收到的資本及相應的資產均應采用交易日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率或即期匯率的近似匯率折算。

　?。?）股份有限公司發行股票收到現金等資產時，按股票而值和核定的股份總額的乘積計算的金額確認股本；按實際收到的金額與該股本之間的差額確認資本公積。

　　境外上市公司，以及在境內發行外資股的公司，按確定的人民幣股票面值與核定的股份總額的乘積計算的金額，確認股本；按實際收到的股款（按收到股款當日的即期匯率折算的人民幣）與該股本之間的差額，確認資本公積。

　　3.資本公積

　　資本公積主要包括資本溢價或股本溢價、其他資本公積等。除投資者投入的資本超出其在所有者權益中的份額的部分作為資本溢價或股本溢價外，其他涉及資本公積的均計入其他資本公積。

　　4.留存收益是指企業從歷年實現的利潤中提取或形成的留存于企業的內部積累

　　一般企業和股份有限公司的盈余公積包括法定盈余公積和任意盈余公積。盈余公積可以用于彌補虧損、轉增資本（或股本）。

　　未分配利潤是企業實現的凈利潤經過彌補虧損、提取盈余公積和向投資者分配利潤后留存在企業的、歷年結存的利潤，通常留待以后年度向投資者進行分配。

　　九、收入、費用和利潤

　　（一）考試目的

　　通過對收入、費用和利潤的考核，測試考生對收入、費用和利潤的確認原則和計最標準的掌握和運用情況，考核考生運用收入、費用和利潤的基本原理解決實際問題的能力。

　　（二）基本要求

　　1.掌握以下內容

　　（1）銷售商品收入的確認及其會計處理；

　　（2）提供勞務收入的確認及其會計處理；

　　（3）讓渡資產使用權收入的確認及其會計處理；

　　（4）建造合同收人和費用的確以及其會計處理。

　　2.了解以下內容

　?。?）收入、費用的概念及其分類；

　?。?）所得稅費用的會計處理。

　?。ㄈ┮c說明

　　1.收入的概念及分類

　　收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。

　　按性質分類，收入可以分為銷售商品收人、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入；按企業經營業務主次分類，收入可以分為主營業務收入和其他業務收入。

　　2.銷售商品收入的確認與計量

　?。?）銷售商品收入的確認，必須同時符合以下5個條件：

　　①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業；⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

　?。?）銷售商品收入的計量。企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。合同或協議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。在對銷售商品收人進行計量時，應注意區別現金折扣、商業折扣和銷售折讓。

　　3.提供勞務收入的確認和計量

　?。?）企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。完工百分比法，是指按照提供勞務交易的完工進度確認收入與費用的方法。

　?。?）提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：①收入的金額能夠可靠地計量；②相關的經濟利益很可能流入企業；③交易的完工進度能夠可靠地確定；④交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量。

　　企業應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定提供勞務收入總額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。企業應當在資產負債表日按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務收入后的金額，確認當期提供勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉當期勞務成本。

　　在采用完工百分比法確認收入時，收入和相關成本應按以下公式計算：

　　本期確認的收入=收入總額×完工進度-以前期間累計已確認收入

　　本期確認的成本=估計總成本×完工進度-以前期間已確認成本

　　企業確定提供勞務交易的完工進度，可以選用下列方法：①已完工作的測量；②已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例；③已經發生的成本占估計總成本的比例。

　　（3）企業在資產負債表日提供勞務交易結果不能夠可靠估計的，應當分別下列情況處理：①已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的，按照已經發生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額結轉勞務成本。②已經發生的勞務成本預計不能夠得到補償的，應當將已經發生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入。

　　（4）企業與其他企業簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理。銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分，或雖能區分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。

　　4.特殊勞務收入的確認與計量

　　（1）安裝費；在資產負債表日根據安裝的完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現時確認收入。

　　（2）宣傳媒介的收費，在相關的廣告或商業行為開始出現于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，在資產負債表日根據制作廣告的完工進度確認收入。

　?。?）藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費，在相關活動發生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。

　?。?）申請人會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在款項收回不存在重大不確定性時確認收人。申請入會費和會員費能使會員在會員期內得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，在整個受益期內分期確認收入。在這種情況下，尚未確認的收入通過"預收賬款"科目核算。

　?。?）屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入；屬于提供初始及后續服務的特許權費，在提供服務時確認收入。尚未確認的特許權費收入通過"預收賬款"科目核算。

　　5.讓渡資產使用權收入的確認和計量

　?。?）讓渡資產使用權收入包括利息收入、使用費收入等。

　?。?）讓渡資產使用權收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：①相關的經濟利益很可能流人企業；②收入的金額能夠可靠地計量。

　?。?）利息收入金額，按照他人使用本企業貨幣資金的時間和實際利率計算確定。

　　使用費收入金額，按照有關合同或協議約定的收費時間和方法計算確定。如果合同、協議規定使用費一次支付，且不提供后期服務的，應視同該項資產的銷售一次確認收入；提供后期服務的，應在合同、協議規定的有效期內分期確認收入；合同規定分期支付使用費的，應按合同規定的收款時間和金額或合同規定的收費方法計算的金額分期確認收入。

　　6.建造合同收入和費用的確認和計量

　?。?）建造合同是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產麗訂立的合同。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。

　　固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。

　　（2）建造合同收人的內容。建造合同收入應當包括下列內容：①合同規定的初始收入；②因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。

　　合同變更是指客戶為改變合同規定的作業內容而提出的調整。合同變更條款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：①客戶能夠認可因變更而增加的收入；②該收入能夠可靠地計量。

　　索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的，用以補償不包括在合同造價中成本的款項。索賠款同時滿足下列條件的，才能構成合同收入：①根據談判情況，預計對方能夠同意該項索賠；②對方同意接受的金額能夠可靠地計量。

　　獎勵款是指工程達到或超過規定的標準，客戶同意支付的額外款項。獎勵款同時滿足下列條件的，才麓構成合同收入：①根據合同目前完成情況，足以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過規定的標準；②獎勵金額能夠可靠地計量。

　?。?）建造合同成本的內容。建造合同成本應當包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。

　?。?）建造合同收入和費用的確認和計量。

　　①在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據合同完工進度確認收人與費用的方法。

　　固定造價合同的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：合同總收入能夠可靠地計量；與合同相關的經濟利益很可能流人企業；實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量；合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定。

　　成本加成合同的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：與合同相關的經濟利益很可能流人企業；實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量。

　　企業確定合同完工進度可以選用下列方法：累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例；已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；實際測定的完工進度。

　?、谠谫Y產負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計巳確認費用后的金額，確認為當期合同費用。按照完工百分法確認和計量建造合同收入和費用的公式如下：

　　當期確認的合同收入=合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認的收入

　　當期確認的合同費用=合同預計總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認的費用

　　當期確認的合同毛利=當期確認的合同收入-當期確認的合同費用

　?、劢ㄔ旌贤慕Y果不能可靠估計的，應當分別下列情況處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

　?、芎贤A計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。

　　7.費用

　　費用是指企業在日?；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。

　　期間費用是指不計入產品生產成本、直接計入發生當期損益的費用，包括管理費用、銷售費用和財務費用。期間費用在發生時直接計入發生當期的損益。

　　8.所得稅

　?。?）遞延所得稅資產和負債。企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算廊納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

　　暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。

　　企業應于資產負債表日，分析比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，兩者之間存在差異的，確認遞延所得稅資產、遞延所得稅負債及相應的遞延所得稅費用（或收益）。

　?。?）所得稅費用的確認和計量。企業在計算確定當期所得稅（即當期應交所得稅）以及遞延所得稅費用（或收益）的基礎上，應將兩者之和確認為利潤表中的所得稅費用（或收益），但不包括直接計入所有者權益的交易或事項的所得稅影響。即：

　　所得稅費用（或收益）=當期所得稅+遞延所得稅費用（一遞延所得稅收益）

　　9.利潤

　　利潤是指企業在一定會計期間的經營成果。利潤金額的計量取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。

　　利潤各項目計算公式為：

　　營業利潤=營業收入-營業成本-營業稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用-資產減值損失+公允價值變動收益+投資收益

　　利潤總額=營業利潤+營業外收入-營業外支出

　　凈利潤=利潤總額-所得稅費用

　　十、財務報告

　　（一）考試目的

　　通過對財務報告的考核，測試考生對資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表、合并財務報表、關聯方披露、資產負債表日后事項、會計政策、會計估計變更和差錯更正的掌握和運用情況，考核考生運用財務報告基本原則解決實際問題的能力。

　?。ǘ┗疽?/p>

　　1.掌握以下內容

　?。?）資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表的內容、格式和編制方法；

　　（2）合并財務報表的合并范圍；

　?。?）關聯方關系的判斷方法、關聯方關系及其交易應披露的內容；

　　（4）資產負債表日后事項調整事項的內容及其會計處理；

　?。?）資產負債表日后事項非調整事項的內容及其披露要求；

　?。?）會計政策變更的條件及其會計處理；

　?。?）會計估計變更、前期差錯更正的會計處理。

　　2.熟悉以下內容

　?。?）會計政策、會計估計變更和前期差錯更正的披露內容；

　?。?）資產負債表日后事項的概念及涵蓋的期間；

　?。?）會計政策、會計估計及其變更和前期差錯的概念。

　　3.了解以下內容

　　（1）現金流量的分類；

　?。?）關聯方關系的表現形式。

　　（三）要點說明

　　1.資產負債表

　　資產負債表是指反映企業在某一特定日期財務狀況的報表。它反映企業在某一特定日期所擁有或控制的經濟資源、所承擔的現時義務和所有者對凈資產的要求權。

　　企業應以日常會計核算記錄的數據為基礎進行歸類、整理和匯總，加工生成報表項目，形成資產負債表。

　　資產和負債應當分別流動資產和非流動資產、流動負債和非流動負債列示。

　　資產滿足下列條件之一的，應當歸類為流動資產：（1）預計在一個正常營業周期中變現、出售或耗用；（2）主要為交易目的而持有；（3）預計在資產負債表日起一年內（含一年，下同）變現；（4）自資產負債表日起一年內，交換其他資產或清償負債的能力不受限制的現金或現金等價物。

　　流動資產以外的資產應當歸類為非流動資產，并應按其性質分類列示。

　　負債滿足下列條件之一的，應當歸類為流動負債：（1）預計在一個正常營業周期中清償；（2）主要為交易目的而持有；（3）自資產負債表日起一年內到期應予以清償；（4）企業無權自主地將清償推遲至資產負債表日后一年以上。

　　流動負債以外的負債應當歸類為非流動負債，并應按其性質分類列示。

　　2.利潤表

　　利潤表是指反映企業在一定會計期間的經營成果的報表。該表是將一定期間的營業收入與同期間費用進行配比，按照各項收入、費用以及構成利潤的各個項目分類分項編制而成的。其中，費用應當按照功能分類，分為從事經營業務發生的成本、銷售費用、管理費用和財務費用等。

　　3.現金流量袁

　　（1）現金流量表是指反映企業在一定會計期間現金和現金等價物流人和流出的報表。其中，現金，是指企業庫存現金以及可以隨時用于支付的存款；現金等價物，是指企業持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資。

　　（2）現金流量可以分為三類：即經營活動產生的現金流最、投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量。

　?、俳洜I活動是指企業投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項，包括銷售商品或提供勞務、購買商品或接受勞務、收到返還的稅費、經營性租賃、支付職工薪酬、支付廣告費用、支付各項稅費等。

　　②投資活動是指企業長期資產的購建和不包括在現金等價物范圍內的投資及其處置活動，包括取得和收回投資、購建和處置固定資產、購買和處置無形資產等。

　?、刍I資活動是指導致企業資本及債務規模和構成發生變化的活動，包括發行股票或接受投入資本、分派現金股利、取得和償還銀行借款、發行和償還公司債券等。

　?。?）現金流量表正表采用報告式的結構，分類反映經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量，最后匯總反映企業現金及現金等價物凈增加額。在有外幣現金流量及境外子公司的現金流量折算為人民幣的企業，正表中還應單設"？[率變動對現金的影響"項目。

　　補充資料包括三部分內容：①將凈利潤調節為經營活動的現金流量；②不涉及現金收支的重大投資和籌資活動；③現金及現金等價物凈變動情況。

　?。?）企業町根據業務量的大小及復雜程度，選擇采用工作底稿法、T形賬戶法，或直接根據有關科目的記錄分析填列現金流量表。

　　4.所有者權益變動表

　　所有者權益變動表是指反映構成所有者權益的各組成部分當期增減變動情況的報表。當期損益、直接計入所有者權益的利得和損失，以及與所有者（或股東）的資本交易導致的所有者權益的變動，應當分別列示。

　　5.合并財務報表

　?。?）合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。合并財務報表至少應當包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益（或股東權益）變動表和附注。

　?。?）合并范圍指納入合并財務報表編報的子公司的范圍。合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。

　?。?）母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。

　　（4）母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外：①通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。②根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。③有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。④在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。

　　（5）企業在編制合并財務報表前，應當做好一些基礎工作。

　?。?）合并財務報表可按如下程序來編制：①編制合并工作底稿；②將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產負債表、利潤表及所有者權益變動表各項目的數據過人合并工作底稿；③編制抵銷分錄；④計算合并財務報表各項目的合并數額；⑤填列合并財務報表。

　　6.關聯方披露

　?。?）關聯方一般指有關聯的各方。一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。

　　控制是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。共同控制是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。重大影響是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

　?。?）關聯方關系是指有關聯的各方之間的內在關系。下列各方構成企業的關聯方：①該企業的母公司。②該企業的子公司。⑧與該企業受同一母公司控制的其他企業。④對該企業實施共同控制的投資方。⑤對該企業施加重大影響的投資方。⑥該企業的合營企業。⑦該企業的聯營企業。⑧該企業的主要投資者個人及與其關系密切的家庭成員。主要投資者個人，是指能夠控制、共同控制一個企業或者對一個企業施加重大影響的個人投資者。⑨該企業或其母公司的關鍵管理人員及與其關系密切的家庭成員。關鍵管理人員，是指有權力并負責計劃、指揮和控制企業活動的人員。與主要投資者個人或關鍵管理人員關系密切的家庭成員，是指在處理與企業的交易時可能影響該個人或受該個人影響的家庭成員。⑩該企業主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重人影響的其他企業。

　　僅與企業存在下列關系的各方，不構成企業的關聯方：①與該企業發生日常往來的資金提供者、公用事業部門、政府部門和機構。②與該企業發生大量交易而存在經濟依存關系的單個客戶、供應商、特許商、經銷商或代理商。③與該企業共同控制合營企業的合營者。

　　僅僅同受國家控制而不存在其他關聯方關系的企業，不構成關聯方。

　　在具體運用關聯方關系判斷標準時，應當遵循實質重于形式的要求。

　?。?）關聯方交易是指關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。關聯方交易的類型通常包括下列各項：購買或銷售商品；購買或銷售商品以外的其他資產；提供或接受勞務；擔保；提供資金（貸款或股權投資）；租賃；代理；研究與開發項目的轉移；許可協議；代表企業或由企業代表另一方進行債務結算；關鍵管理人員薪酬。

　?。?）企業無論是否發生關聯方交易，均應當在附注中披露與母公司和了公司有關的下列信息：①母公司和子公司的名稱。母公司不是該企業最終控制方的，還應當披露最終控制方名稱。母公司和最終控制方均不對外提供財務報表的，還應當披露母公司之上與其最相近的對外提供財務報表的母公司名稱。②母公司和子公司的業務性質、注冊地、注冊資本（或實收資本、股本）及其變化。③母公司對該企業或者該企業對子公司的持股比例和表決權比例。

　　（5）企業與關聯方發生關聯方交易的，應當在附注中披露該關聯方關系的性質、交易類型及交易要素。交易要素至少應當包括：①交易的金額。②未結算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或取得擔保的信息。③未結算應收項目的壞賬準備金額。④定價政策。

　?。?）關聯方交易應當分別關聯方以及交易類型予以披露。類型相似的關聯方交易，在不影響財務報表閱讀者正確理解關聯方交易對財務報表影響的情況下，可以合并披露。

　　企業只有在提供確鑿證據的情況下，才能披露關聯方交易是公平交易。

　　7.會計政策及其變更

　?。?）會計政策是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。

　　會計政策變更是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

　?。?）會計政策變更需符合下列條件之一：①法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更。②會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

　　以下情形不屬于會計政策變更：①本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策；②對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

　?。?）會計政策變更的核算。

　?、俜伞⑿姓ㄒ幓蛘邍医y一的會計制度要求改變會計政策的同時，也規定了會計政策變更會計處理辦法，企業應當按照國家相關會計規定執行；法律、行政法規或者國家統一的會計制度要求改變會計政策的同時，沒有規定會計政策變更會計處理方法的，企業應當采用追溯調整法進行會計處理。追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。

　　在追溯調整法下，企業應當將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的除外。

　?、跒樘峁└煽?、更相關會計信息而變更會計政策的，應當采用追溯調整法進行會計處理。

　?、鄞_定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。

　　如果變更會計政策后，在當期期初確定該項會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，無論是屬于法律、行政法規或國家統一的會計制度要求變更會計政策，還是為提供更可靠、更相關的會計信息而變更會計政策，都應當采用未來適用法進行會計處理。

　　未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

　?。?）企業應在報表附注中與會計政策變更有關的如下內容：

　?、贂嬚咦兏男再|、內容和原因，主要包括：對會計政策變更的闡述、會計政策變更的日期、變更前采用的會計政策、變更后采用的新會計政策以及會計政策變更的原因。②當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額，主要包括：采用追溯調整法時會計政策變更累積影響數、會計政策變更對當期以及比較財務報表所列其他各期凈損益的影響金額。③無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。

　　8.會計估計及其變更

　?。?）會計估計，是指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。企業據以進行估計的基礎發生了變化，或者由于取得了新信息、積累了更多的經驗以及后來的發展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據應當真實、可靠。

　　會計估計變更是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。

　　（2）企業對會計估計變更應當采用未來適用法處理。如會計估計的變更僅影響變更當期，有關估計變更的影響數應當在變更當期予以確認；如會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間，有關估計變更的影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。

　　在具體實務中，企業應正確劃分會計政策變更和會計估計變更。如企業難以對某項變更區分為會計政策變更或會計估計變更，則應當將其作為會計估計變更，并按會計估計變更的核算方法進行處理。

　?。?）企業應在報表附注中披露與會計估計變更有關的如下內容：①會計估計變更的內容和原因，主要包括會計估計變更的內容、會計估計變更的日期以及會計估計變更的原因。②會計估計變更對當期和未來期間的影響數，主要包括會計估計變更對當期損益的影響金額、會計估計變更對其他項目的影響金額。③會計估計變更的影響數不能確定的，披露這一事實和原因。

　　9.前期差錯更正

　?。?）前期差錯是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：①編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；②前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

　　前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響以及存貨、固定資產盤盈等。

　　（2）本期發現的會計差錯，應當調整當期相關項目。對于年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發現的報告年度的會計差錯，應當作為資產負債表日后事項的調整事項進行處理。

　　對于以前期間發生的非重要會計差錯，如影響損益，應直接計入發現當期凈損益，其他相關項目也應一并調整；如不影響損益，應調整發現當期相關項目。

　　對于前期發生的重要會計差錯，企業應當采用追溯重述法予以更正，確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。

　　確定前期差錯影響數不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。

　?。?）企業應在報表附注中披露與前期差錯有關的下列信息：①前期差錯的性質，包括重要會計差錯的事項、原因和更正方法。②各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額，包括前期差錯影響項目的名稱、對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。③無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。

　　10.資產負債表日后事項

　?。?）資產負債表日后事項是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的有利或不利事項，包括資產負債表日后調整事項和資產負債表日后非調整事項兩類。

　　財務報告批準報出日，指董事會或類似機構批準財務報告報出的日期。董事會或類似機構批準財務報告對外公布的日期，與實際對外公布日之間發生的與資產負債表日后事項有關的事項，由此影響財務報告對外公布日期的，應以董事會或類似機構再次批準財務報告對外公布的日期為截止日期。

　　（2）資產負債表日后調整事項是指對資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據的事項。

　　調整事項的例子包括：①資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業在資產負債表日已經存在現時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債。②資產負債表日后取得確鑿證據，表明某項資產在資產負債表日發生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額。③資產負債表日后進一步確定了資產負債表目前購入資產的成本或售出資產的收入。④資產負債表日后發現了財務報表舞弊或差錯。

　?。?）企業發生的資產負債表日后調整事項，應當調整資產負債表日的財務報表。資產負債表日后發生的調整事項，應具體分別以下情況進行處理：①涉及損益的事項，通過"以前年度損益調整"科目核算。②涉及利潤分配調整的事項，直接在"利潤分配——未分配利潤"科目核算。③不涉及損益以及利潤分配的事項，調整相關科目。④通過上述賬務處理后，還應同時調整財務報表相關項月的數字，包括：資產負債表日編制的財務報表相關項目的數字（比較財務報表中應調整的相關項目的上年數）；當期編制的財務報表相關項目的上年數；經過上述調整后，如果涉及報表附注內容的，還應當調整報表附注相關項目的數字，

　　（4）資產負債表日后非調整事項，是指表明資產負債表日后發生的情況的事項。企業發生的資產負債表日后非調整事項，不應當凋整資產負債表日的財務報表。

　　非調整事項的例子包括：①資產負債表日后發生重大訴訟、仲裁、承諾，，②資產負債表日后資產價格、稅收政策、外匯匯率發生重大變化，③資產負債表日后因自然災害導致資產發生重大損失④資產負債表日后發行股票和債券以及其他巨額舉債，⑤資產負債表日后資本公積轉增資本。⑥資產負債表日后發生巨額虧損。⑦資產負債表日后發生企業合并或處置子公司。

　?。?）資產負債表口后，企業利潤分配力。案中擬分配的以及經審議批準宦告發放的股利或利潤，不確認為資產負債表日的負債，但應當在報表附注中單獨披露。

　　資產負債表日后事項表明持續經營假設不再適用的，企業不應當在持續經營假設基礎上編制財務報表。

　　十一、資產評估結果的會計處理

　?。ㄒ唬┛荚嚹康?/p>

　　通過本部分的考試，了解考生對資產評估結果會計處理的熟悉情況。重點考察考生對哪些情形需按資產評估結果進行會計處理，企業以非貨幣資產對外投資時投出方和接受投資方的會計處理，國有企業公司制改建的程序、國有企業實行主輔分離輔業改制的相關政策規定以及評估結果的會計處理，同一控制下和不同控制下企業合并的不同會計處理、收購全部股權和部分股權時對資產評估結果的利用及其會計處理的掌握和熟悉程度。

　　（二）基本要求

　　1.掌握以下內客

　　（1）掌握對資產評估結果的利用形式及其會計處理的原則及方法；

　　（2）掌握企業以非貨幣資產對外投資時投出方和接受投資方按照資產評估結果分別進行的會計處理；

　　（3）掌握國有企業公司制改造時資產評估的會計核算；

　　（4）掌握國有企業公司制改造的形式、股權設置及相關政策規定；

　?。?）掌握同一控制下的食業合并和非同一控制下企業合并的不同會計處理。

　　2.熟悉以下內容

　　資產評估增值的稅務處理。

　　3.了解以下內容

　　資產評估相關的價值概念與會計計量的關系。

　?。ㄈ┮c內容

　　1.資產評估概述

　?。?）資產評估價值類型一般包括公開市場價值和公開市場以外的價值。資產評估所采用的價值標準與會計計量屬性有密切關系，資產評估價值是公允價值的一種取得方式。

　?。?）資產評估結果的法定效力包括兩個方面：作為出資、折股和建賬的重要依據；作為交易雙方確定交易價格的參考依據。隨著產權公開交易的增多，資產評估結果更多地作為交易雙方確定交易底價的參考依據。

　?。?）資產評估會計處理應以評估所對應的經濟行為的實現為前提；資產評估會計處理要以評估結果的有效為前提；資產評估結果的會計處理應以產權的完全變動或直接將資產評估結果作為入賬的公允價格為前提；按資產評估結果進行會計處理時要考慮評估基準日后資產價值發生貶損和權屬變更的情況。資產評估的會計處理與資產評估結果的利用形式有密切關系，可以直接以資產評估價值作為調賬、建賬的依據，也可以資產評估價值作為公允價值的計量依據，還可以資產評估價值作為披露的依據。

　　（4）資產評估結果的具體運用。

　?、佟豆痉ā返诙邨l規定，有限責任公司股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外。對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價。全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本的30%.《公司法》第八十二條規定的股份有限公司發起人出資方式，與有限責任公司股東的出資方式相同。根據這些規定，公司登記管理機關在辦理以非貨幣財產作為新設公司或對已設立公司增資擴股時，一般直接使用評估值作為確定出資的依據，此時接受投資方需按評估結果建賬；投出資產方需按評估結果作為長期股權投資的初始投資成本，評估價值與賬面價值的差額作為營業外收入。

　　②《公司法》第九條規定，有限責任公司變更為股份有限公司，應當符合本法規定的股份有限公司的條件。股份有限公司變更為有限責任公司，應當符合本法規定的有限責任公司的條件。有限責任公司變更為股份有限公司的，或者股份有限公司變更為有限責任公司的，公司變更前的債權、債務由變更后的公司承繼。《公司法》第九十六條規定，有限責任公司變更為股份有限公司時，折合的實收股本總額不得高于公司凈資產額。有限責任公司變更為股份有限公司，為增加資奉公開發行股份時，應當依法辦理。由此可見，有限責任公司依法變更為股份有限公司后。變更前后雖然企業性質不同但仍為-個可持續經營的會計主體，不應改變原計價原則，資產評估結果不應進行賬務調整，資產評估結果僅作為新老股東了解公司資產狀況或公司價值時使用。

　　③國有企業改制為公司制企業時，按照現行國有資產管理辦法，需要根據資產評估結果折合為新設公司制企業的股本，此時需根據圈有資產管理部門批復的股權設置方案調賬或建立新賬。

　?、茉谫Y產轉讓中，若以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產時，一般以評估價值作為分攤單項固定資產價值的參考依據?！镀髽I會計準則第4號——固定資產》第八條規定，以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，應當按照各項固定資產公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。

　?。?）資產評估結果會計處理的方法，既可以采用沿用舊賬法，也可以采用建立新賬法，還可以直接作為公允價值的取得方式進行相關會計處理，或作為信息披露的依據。

　　在沿用舊賬法下，在公司設立日根據資產評估結果將評估增減值調整入賬。對于評估基準日和公司設立日之問被評估資產發生變動的事項，需在建賬日視該事項對公司財務狀況和經營成果的影響進行調整。

　　在建立新賬法下，一般根據資產評估結果及國有資產管理部門批復的折股方案進行會計處理。對于評估基準日和公司設它日之間發生的資產、負債和所有者權益的增減變動情況，為確保新設公司資本保全，則需在公司建賬時進行調整。

　　如將資產評估結果作為公允價值的確立依據，應對需要按照公允價值進行計量的資產進行會計處理。

　?。?）與資產評估增值有關的稅務問題，應采用綜合調整或分項調整的方法分別進行會計處理。

　　2.以非貨幣資產對外投資時資產評估結果的會計處理根據《公司法》的規定，股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資。對非貨幣財產的出資，一般按照資產評估結果并經股東確認的價值作為對外投資和新設公司的注冊資本。對投出方而言，資產評估價值高于賬面價值時。一般以資產評估價值作為長期投資的計價依據，其與賬面價值的差額作為營業外收入處理；若發生評估減值，其評估價值與賬面價值的差額計入營業外支出。接受投資方按評估價值作為新設公司的相關資產和實收資本處理。當用非貨幣資產對已經存續的公司進行增資擴股時，其會計處理方法與上述原則相同。

　　3.國有企業公司制改建時資產評估的會計處理

　　（1）國有企業公司制改建的程序包括：確定改制方案；明晰產權；資產清查與審計；資產評估；確定改建形式；股權設置；土地使用權的處置；剝離資產的處理等。在規范改制過程中，嚴格確定交易管理、定價管理、轉讓價款管理；切實保護債權人利益和維護職工的合法權益；規范管理層收購。

　　（2）對實行主輔分離輔業改制的企業，除遵循上述程序外，還應考慮資產處置時按規定職工安置費用從凈資產中的預留。

　?。?）國有企業整體改建為公司制企業的會計處理國有企業整體改建股份有限公司一般沿用舊賬冊，公司的經營業績仍是連續的，在按資產評估結果進行賬務調整時，一般應注意以下問題：

　　①根據有關政府部門批復的股權管理方案確定股份有限公司的股本，即將評估基準日評估后的凈資產按股權管理方案確定的股本記入股份有限公司"股本"科目，將評估后的凈資產與股本的差額記入"資本公積"科目。

　?、趯⒃u估基準口與凋賬目之問發生的被評估資產的處置、銷售、折舊等，按評估基準日的評估價值與賬面價值之間的差額進行調整。企業改組為股份有限公司時，如果評估增值部分已按規定折成股份的，在計提固定資產折舊時，應當按照評估后的固定資產原價計提折舊。

　?、廴艚ㄙ~日發現評估基準日被評估資產發生明顯減值，對資本保全有影響的，一般應由原產權所有者用現鈿或其他資產補足，或用以后年度應分享的利潤補足。

　?、嘣谠u估基準日與建賬日之間發生的盈虧，一般應由原產權所有者享有或承擔。

　?。?）國有企業分立式公司制改建會計處理。國有企業采取分立式改建為公司制企業時，一般需對與擬組建公司制企業無關的資產和業務進行剝離，并根據剝離調整情況編制擬組建公司制企業的申報財務報表。在國有企業改制的條件下，公司制企業設立后應按資產評估結果建賬，其經營業績應包括公司設立前模擬的業績和公司設立后的經營業績。

　?、儋Y產、負債的剝離調整。公司制企業應依據改制方案中確定的，劃歸公司制企業的各項資產和各項負債編制設立日的

　　資產負債表。劃歸公司制企業的各項資產和各項負債，必須實際投入并具有合法的權屬憑證或債務轉移合同。

　　經注冊會計師審定的基準日的資產及相關負債屬于資產評估的范圍，以評估后凈資產經國有資產管理部門批準后作為出資折股的依據。

　?、谑杖?、費用的剝離調整。公司制企業應依據改制方案確定的公司業務范圍，將原企業的收入及與之配比的費用按業務范圍進行劃分，確定列入公司制企業設立前各會計期間申報利潤表的收入及費用。

　　（5）資產評估結果的會計處理。

　　①確立建賬基準口，編制建賬基準日的財務報表。以公司制企業設立日為公司制企業建賬的基準日。但由于公司制企業設立前的生產經營活動仍在原企業進行，故在公司制企業建賬前，要編制公司設立日原企業的資產負債表和截至公司設立口的利潤表和現金流量表。同時應按照與評估基準日剝離調整相同的口徑編制公司制企業的模擬資產負債表和利潤表，該表的編制仍以歷史成本為基礎。

　　②公司制企業建立新賬。公司制企業建賬時，應按公司制企業建賬目的模擬資產負債表、資產評估結果和財政部門批復的股權管理方案建立新賬，將評估基準日各項資產及負債的價值增減額記入賬內。但由于公司設立日和評估基準日不為同一日期，股權管理方案將評估基準日經評估后的凈資產（包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤與評估增減值）折為股份有限公司的股本，評估基準日至公司設立日之間實現的利潤應由原產權所有者享有，虧損則由原產權所有者承擔并承擔；評估基準日和公司設立日之間資產價值的貶損均由原產權所有者承擔。

　　③評估基準日至公司設立日按評估后固定資產計提折舊的調整。由于公司制企業的股本依據評估后的凈資產折股形成，對進入公司制企業的固定資產按評估后固定資產原價補提折并相應調整股份有限公司的"未分配利潤"科目。

　?、茉u估基準日至建賬日發生資產價值增減變化的處理。對于已經發生變化的資產評估增減值采用追溯調整法，即按資產變化方向調整。

　?、菰u估調賬后凈資產補足問題。評估調賬后如凈資產不足評估報告確定的評估后凈資產總額的，即"未分配利潤"為負數時，則需原產權所有者用貨幣資金或其他資產對股份公司出資不足補齊。

　?、蘧幹平ㄙ~日評估調賬后的公司制企業資產負債表，該報表應作為公司制企業設立時的基本財務狀況。

　?、吒黜椯Y產減值準備的計提。按評估結果建賬后，仍需按會計準則有關資產減值準備的規定確定是否計提資產減值準備。

　　4.企業并購時資產評估的會計處理

　?。?）企、世合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，對同一控制下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產的賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。對非同一控制下的企業合并，購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益。

　?。?）對于非同一控制下的企業合并，公司購買其他企、世的全部股權時，被購買企業保留法人資格的，被購買企業可以按照評估確認的價值調賬；被購買企業喪失法人資格的，公司應按被購買企業評估確認后的價值入賬。

　?。?）公司購買其他企業的部分股權時，且這種購買行為為非同一控制下的企業合并行為，被購買企業的賬面價值應當保持不變，此時評估價值一般作為交易雙方確定股權定價的參考依據。但對合并方而言，首先應根據長期股權投資準則確定初始投資成本，長期股權投資采用成本法核算，若長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整已確認的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記"長期股權投資"科目，貸記"營業外收入"科目。應按被投資單位宣告發放的現金股利或利潤中屬于本企業的部分，分別作增加"應付股利"和"投資收益"處理；屬于被投資單位在取得投資前實現凈利潤的分配額，作為投資成本的收回。

　　十二、財務報表分析

　　一、考試基本要求

　　1.掌握以下內容

　?。?）綜合分析的含義和方法；

　?。?）財務比率分析各項指標的定義和具體運用；

　　（3）財務報表分析的內容。

　　2.熟悉以下內容

　?。?）財務報表的分析方法；

　?。?）財務報表分析的步驟。

　　3.了解以下內容

　?。?）財務報表分析的目的；

　?。?）財務報表分析的局限性。

　　二、要點說明

　　（一）財務報表分析方法

　　趨勢分析法、比率分析法、因素分析法、比較分析法。

　　（二）財務比率

　　1.財務效益狀況指標

　?。?）凈資產收益率=凈利潤/平均凈資產×l00%

　　平均凈資產=（年初凈資產+年末凈資產）÷2

　　凈資產=所有者權益（股東權益）=資產-負債

　?。?）總資產報酬率=（利潤總額+利息支出）/平均資產總額×%

　　平均資產總額=（年初資產總額+年末資產總額）/2

　?。?）資本保值增值率=扣除客觀因素后的年末所有者權益/年初所有者權益×l00%

　　（4）主營業務利潤率=主營業務利潤/主營業務收入×l00%

　?。?）盈余現金保障倍數=經營現金凈流量/凈利潤

　?。?）費用利潤率=利潤總額/費用總額×100%

　　費用總額=營業成本+營業稅金及附加+銷售費用+管理費用+財務費用

　　2.資產營運狀況指標

　?。?）總資產周轉率（次）=銷售（營業）收入凈額/平均資產總額

　　銷售（營業）收入凈額=銷售收入總額-銷售折讓

　?。?）流動資產周轉率（次）=銷售（營業）收入凈額/平均流動資產總額

　　平均流動資產總額=（年初流動資產總額+年末流動資產總額）÷2

　　（3）存貨周轉率（次）=銷售（營業）成本/平均存貨

　　平均存貨=（年初存貨+年末存貨）/2

　?。?）應收賬款周轉率（次）=銷售（營業）收入凈額/平均應收賬款

　　平均應收賬款=（年初應收賬款+年末應收賬款）/2

　?。?）不良資產比率=年末不良資產總額/年末資產總額×100%

　　3.償債能力狀況的分析指標

　?。?）資產負債率=負債總額/資產總額×l00%

　　（2）已獲利息倍數=息稅前利潤/利息支出

　　息稅前利潤=利潤總額+利息支出

　?。?）速動比率=速動資產/流動負債×100%

　　速動資產=流動資產-存貨

　?。?）現金流動負債比率=年經營現金凈流入/年末負債×100%

　　4.發展能力狀況指標

　?。?）銷售（營業）收入增長率=本年銷售（營業）增長額/上年銷售（營業）收入總額×100%

　?。?）資本積累率=本年所有者權益增長額/年初所有者權益×100%

　　（3）三年資本平均增長率=[（年末所有者權益總額÷三年前年末所有者權益總額）1/3-1]

　?。?）三年銷售平均增長率={（當年主營業務收入總額÷三年前主營業務收入總額）1/3-1}

　?。?）技術投入比率=當年技術轉讓費支出與研發投入÷主營業務收入凈額×100%

　　5.上市公司財務報表分析比率

　?。?）每股收益=凈利潤÷年未普通股股份總數

　　每股收益=（凈利潤-優先股股利）÷（年末股份總數-年末優先股股數）

　　稀釋每股收益：當企業發行有可轉換債券、認股權證、股份期權時，每股收益可能存在稀釋的問題，為此需要計算稀釋的每股收益。

　?。?）市盈率=普通股每股市價÷普通股每股收益

　?。?）股利支付率=每股現金股利÷每股收益

　　（4）股利與市價的比率=每股股利÷每股市價

　?。?）每股凈資產=期末股東權益÷期末普通股股數

　?。ㄈ┵Y產負債表、利潤表、現金流量表分析

　　1.資產負債表分析的步驟和內容主要有：

　?。?）總體分析，分析企業的規模和變化趨勢。

　　（2）結構分析，包括資產結構、負債結構、資本結構分析。

　　通過資產結構分析，分析資產的利用效果；通過負債結構分析，分析企業經營的安全性；通過資本結構分析，分析資本的保值增值情況。

　　（3）財務比率分析，利用財務比率指標分析。

　?。?）具體項目分析，對企業財務狀況產生較大影響的項目和變化幅度較大的項目進行具體分析。主要的項目有：貨幣資金、交易性金融資產、應收款項、預付款項、存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產、資產總計、交易性金融負債、非流動負債、所有者權益等項目。

　　2.利潤表分析的步驟和內容

　?。?）總體分析，分析企業的盈利狀況和變化趨勢。

　?。?）結構分析，通過利潤構成的結構分析，分析企業持續產生盈利的能力，利潤形成的合理性。

　　（3）財務比率分析，利用財務比率指標分析。

　?。?）項目分析，對企業經營成果產生較大影響的項目和變化幅度較大的項目進行具體分析。主要的項目有：營業收入、營業成本、銷售費用、管理費用、財務費用、投資收益、所得稅費用等項目。

　　3.現金流量表分析的步驟和內容

　?。?）總體分析：分析企業現金凈流量的情況，為經營管理決策提供依據。

　?。?）結構分析：包括經營活動產生現金流量、投資活動產生現金流量、籌資活動產生現金流量分別占現金及現金等價物凈增加額的比重以及各自結構的分析。通過結構分析，分析企業產生現金流鋟的能力。

　?。?）財務比率分析：利用財務比率指標分析。

　?、倭鲃颖确治觥?/p>

　　現金到期的債務比=經營活動現金凈流量÷本期到期的債務

　　現金流動負債比=經營活動現金凈流量÷流動負債

　　現金債務總額比=經營活動現金凈流量÷債務總額

　?、讷@取現金能力分析。

　　銷售現金比率=經營活動現金凈流量÷銷售額

　　每股營業現金凈流量=經營活動現金凈流量÷普通股股數

　　全部資產現金回收率=經營活動現金凈流量÷資產總額

　　③財務彈性分析。

　　現金滿足投資比率=近5年平均經營活動現金凈流量/近5年平均資本支出、存貨、增加、現金股利之和

　　現金股利保障倍數=每股經營活動現金凈流量÷每股現金股利

　?、苁找尜|量分析。

　　營運指數=經營活動現金凈流量÷經營所得現金

　　經營所得現金=凈利潤-非經營收益+非付現費用

　?。?）具體項目分析?，F金流量表項目分析是對影響企業現金流量的項目和變化幅度較大的項目進行分析。主要的項目有：銷售商品、提供勞務收到的現金、經營活動產生的現金流量凈額、投資活動產生的現金流量凈額、籌資活動產生的現金流量凈額等項目。

　?。ㄋ模┚C合分析

　　綜合分析是將企業視作一個完整的大系統，并將企業的財務狀況、經營成果和財務狀況變動等融合在一個有機的整體中，全方位地評價企業的財務狀況、經營成果和財務狀況的變動。綜合分析的方法主要有：杜邦分析法和績效評價分析法。杜邦分析法是利用各個主要財務比率指標之間的內在聯系，通過綜合分析來評價企業財務狀況的分析方法。

　　凈資產收益率=凈利潤/平均凈資產×100%

　　=凈利潤/平均資產總額×平均資產總額/平均凈資產×100%

　　=凈利潤/主營業務收入×主營業務收入/平均資產總額×平均資產總額/平均凈資產×100%

　　績效評價分析法是利用包括定量指標和定性指標在內的指標體系的實際數和平均數的對比，綜合評價企業績效的分析方法。

　　競爭性工商企業評價指標體系

　　十三、財務預測與決策

　?。ㄒ唬┛荚嚹康?/p>

　　通過對財務預測與決策的考核，測試考生對財務預測與決策的基本原理與方法的掌握與運用情況，考核考生運用財務預測與決策解決實際問題的能力。

　?。ǘ┗疽?/p>

　　1.掌握以下內容

　?。ǎ┱莆珍N售百分比法；

　?。?）掌握資本結構決策分析方法；

　?。?）掌握項目投資現金流量的計算方法；

　?。?）掌握項目投資評價的基本方法。

　　2.熟悉以下內容

　?。?）熟悉貨幣時間價值的計算；

　　（2）熟悉風險的衡量；

　　（3）熟悉個別資本成本的計算；

　?。?）熟悉加權平均資本成本的計算。

　　3.了解以下內容

　　（1）了解貨幣時間價值的概念；

　　（2）了解風險的概念；

　?。?）了解財務計劃的編制。

　?。ㄈ┮c說明

　　1.貨幣時間價值

　?。?）復利終值和現值。復利終值又稱本利和（或）到期值，是指本金在約定的期限內按一定的利率計算出每期的利息，將其加入本金再計算利息，逐期滾算到約定期末的本金和利息總值。

　　復利現值是復利終值的相對概念，指未來一定時問的特定資金按復利計算的現在價值，或者說是為了未來取得一定的本利和現在需要的本金。

　?。?）普通年金終值和現值。年金是指一系列穩定有規律的，

　　持續一段固定時期的現金收付活動。例如，分期付款賒購、分期償還貸款、發放養老金、分期支付工程款、每年相同的銷售收入等，都屬于年金收付形式。

　　普通年金又稱后付年金是指各期期末收付的年金。普通年金終值是指一定時期內每期期末等額的系列收付款項的復利終值之和。普通年金現值是指一定時期內每期期末等額的系列收付款項的現值之和。

　?。?）預付年金。預付年金是指在每期期初支付的年金，又稱即付年金或先付年金。

　?。?）遞延年金。遞延年金是指第l次支付發生在第2期或第3期以后的年金。

　　（5）永續年金。無限期定額支付的年金，稱為永續年金。現實中的存本取息，可視為永續年金的一個例子。永續年金沒有終止時間，也就沒有終值。

　　2.風險的衡量

　　財務上所講的風險是指由于從事某項財務活動而產生的收益偏離預期結果的可能性。風險有很多類型。企業風險可以分為經營風險與財務風險；證券投資風險可分為系統風險（又稱市場風險或不可分散風險）和非系統風險（又稱企業特有風險或可分散風險）等。風險的衡量需要使用概率和統計方法。

　?。?）單項資產風險與報酬的衡量。

　　①概率。概率就是用來表示隨機事件發生可能性大小的數值。通常，把必然發生事件的概率定為l，把不可能發難事件的概率定為0，而一般隨機事件的概率是介于0與l之間的一個數。概率越大就表示該事件發生的可能性越大。

　　②期望值。期望值是一個概率分布中的所有可能結果，必各自相應的概率為權數計算的加權平均值。通常用符號 表示，

　　其計算公式為：

　　標準離差率是一個相對指標，它以相對數反映決策方案的風險程度。在期望值不同的情況下，標準離差率越大，風險越大；反之，標準離差率越小，風險越小。

　?。?）投資組合風險與收益的衡量。投資組合理論認為，若干種證券組成的投資，其收益是這些證券收益的加權平均數，但其風險不是這些證券風險的加權平均風險，投資組合能降低風險。

　　①證券組合的預期報酬率和標準差a.預期報酬率。兩種或兩種以上證券的組合，其預期報酬率可以直接表示為：

　　

　　式中：σjk——j證券與k證券之間的預期相關系數；

　　σj——j證券的標準差

　　σk——k證券的標準差。

　?、巯到y風險和非系統風險。系統風險是指那些影響所有公司的因素引起的風險。例如，戰爭。經濟衰退、通貨膨脹、高利率等意外的、非預期的變化，對許多資產都會有影響。由于系統風險是影響整個資本市場的風險，昕以也稱"市場風險".由于系統風險沒有有效的辦法消除，所以也稱"不呵分散風險".

　　非系統風險是指發生于個別公司的特有事件引起的風險。這類事件是非預期的、隨機發生的，它只影響一個或少數公司，不會影響整個市場。這種風險可以通過投資組合來分散。由于非系統風險是個別公司或個別資產所特有的，因此也稱"特殊風險"或"特有風險".由于非系統風險可以通過投資組合分散掉，因此也稱"可分散風險".

　　（3）資本資產定價模型。資本資產定價模型以充分組合情況下風險與要求的收益率之間的均衡關系為研究對象。資本資產定價模型可以幫助投資者確定為了補償某一特定程度的風險，投資者應該獲得多大的收益率水平，即期望投資報酬率，

　　①系統風險的度量。度帚一項資產系統風險的指標是貝他系數，用字母β表示。β系數是指某個資產的收益率與市場組合之間的相關性。β系數的經濟意義在于，它向我們提供了相對于市場組合而言特定資產的系統風險是多少。

　　②投資組合的β系數，投資組合的廓等于被組合各證券β值的加權平均數：

　　如果一個高β值股票（β>1）被加人到一個平均風險組合（βp）中，則組合風險將會提高；反之亦然。所以，一種股票的β值可以度量該股票對整個組合風險的貢獻，β值可以作為這一股票風險程度的一個大致度量。

　?、圩C券市場線。按照資本資產定價模型理淪，單一證券的系統風險可由β系數來度量，而且其風險與收益之間的關系可由證券市場線來描述。

　　證券市場線：Ki=Ri+β（Km一Rf）

　　式中：Ki——第i個股票的要求收益率；

　　Rf——無風險收益率（通常以國庫券收益率作為無風險收益率）；

　　Km——平均股票的要求收益率（指β=1的股票要求的收益率，也是指包括所有的組合即市場組合要求的收益率）。

　　在均衡狀態下，（Km一Rf）是投資者為補償承擔超過無風險收益的平均風險而要求的額外收益，即風險價格。

　　證券市場線的斜率表示經濟系統中風險厭惡感的程度。一般的說，投資者對風險的厭惡感越強，證券市場線的斜率越大，對風險資產所要求的風險補償越大，對風險資產的要求收益率越高。

　　從證券市場線可以看出，投資者要求的收益率不僅僅取決于市場風險，而且還取決于無風險利率（證券市場線的截距）和市場風險補償程度（證券市場線的斜率）。由于這些影響因素是不斷變動的，所以證券市場線也會隨之變動。比如預計通貨膨脹率提高時，無風險利率會隨之提高，這將導致證券市場線向上平移。風險厭惡感的加強，會提高證券市場線的斜率。

　　3.銷售百分比法

　?。?）籌資需求預測是籌資決策的前提，其方法主要有定性預測法、趨勢預測法、比率預測法、回歸分析等。銷售百分比法是比率預測法最常見的方法。它是假設收入、費用、資產、負債與銷售收入存在著穩定的百分比關系，根據預計銷售額和相應的百分比預計資產、負債和所有者權益，然后利用會計等式確定籌資需求。具體的計算方法有兩種：一種事先根據銷售總額預計資產、負債和所有者權益的總額，然后確定籌資需求；另一種是根據銷售的增加額預計資產、負債和所有者權益的增加額，然后確定籌資需求。

　?。?）銷售百分比法的步驟：

　?、黉N售預測：

　　②估計資產需要量；

　?、酃乐杖搿①M用和留存收益；

　?、芄烙嫽I資需求。

　　4.個別資本成本的計算

　?。?）資本成本是指企業因籌集和使用資金而付出的代價，包括資金籌集費和資金占用費兩部分。資本成本可有多種計量形式。一般而言，在比較各種籌資方式時，使用個別資本成本，包括普通股成本、留存收益成本、長期借款成本、債券成本；在進行資本結構決策時，使用加權平均資本成本；在進行追加籌資決策時，則使用邊際資本成本。，

　?。?）個別資本成本是指各種籌資方式的成本。主要包括借款成本、債券成本、普通股成本和留存收益成本。前兩種為債務資本成本，后兩種為權益資本成本。

　　5.加權平均資本成本的計算

　　由于受多種因素的制約，企業不可能只使用某種單一的籌資方式，往往需要運用多種籌資方式籌集所需資金，企業正常經營所需的資金實際上是不同來源資金的組合。為進行籌資決策，除了要分別計算不同來源的資本成本外，還要計算企業全部資金的總成本——加權平均資本成本。加權平均資本成本一般是以各種資本占全部資本的比重為權數，對個別資本成本進行加權平均確定的。個別資本成本和企業的資本結構是計算加權平均資本成本的兩大決定因素，其計算公式為：

　　所謂"邊際資本成本"是指企業追加籌措資本的成本。企業無法以某一同定的資本成本來籌措無限的資金，當其籌集的資金超過一定限度時原來的資本成本就會增加。在企業追加籌資時，需要知道籌資額在什么數額上便會引起資本成本怎樣的變化。這就要用到邊際資本成本的概念。邊際資本成本可以理解為資金每增加一個單位而增加的成本。邊際資本成本也是按加權平均法計算的，是追加籌資時所使用的加權平均成本。

　　7.資本結構

　　（1）資本結構是指企業各種長期資金籌集來源的構成和比例關系。它是企業融資決策的核心問題之一。企業應綜合考慮有關影響凼素，運用適當的方法確定最佳資本結構。用以衡量企業資本結構是否最佳的標準主要有：①加權平均資本成本最低，企業為籌資所花費的代價最少；②籌集到的能供企業使用的資本最充裕，能夠確保企業長期經營和發展的需要；③股票市價上升，股東財富最大，企業總體價值最大；④企業的財務風險最小。

　?。?）每股收益分析（EPS分析）是利用每股收益的無差別點進行的。所謂每股收益的無差別點，指每股收益不受融資方式影響的銷售水平。根據每股收益無差別點，可以分析判斷在什么樣的銷售水平下適于采用何種資本結構。

　　每股收益的計算為：

　　能使得上述條件公式成立的銷售額（S）為每股收益無差別點銷售額。

　?。?）杠桿分析：杠桿分析是指分析企業各種杠桿運用情況對企業息前稅前收益（EBIT）和每股收益（EPS）的影響，以及最終對企業資本結構決策的影響。主要的杠桿分析方法有經營杠桿系數分析、財務杠桿系數分析和復合杠桿系數分析。財務杠桿系數是企業一定時期息前稅前利潤確定的條件下，所計算的每股收益的變動率相當于息前稅前利潤變動率的倍數。財務杠桿可用如下公式計算：

　　

　　式中：NCFt——第t年凈經營現金流量；

　　Rt——第t年銷售凈額；

　　OCt——第t年經營成本，又稱付現成本；

　　Dt——第t年折舊額；

　　T——所得稅率。

　　（3）期末凈現金流量。項目壽命期末除了壽命期最后一年的凈經營現金流量外，還有固定資產清算變現的稅后收入、回收投入項目的凈營運資本、停止使用的土地出賣收入等。

　　10.項目投資決策分析的基本方法

　?。?）回收期法?；厥掌谑瞧髽I用投資項目所得的凈現金流量來回收項目初始投資所需的年限。投資回收期的計算因每年的稅后凈經營現金流量是否相等而有所不同。如果每年的稅后凈經營現金流量相同，且原始投資一次支出，則：

　　回收期=原始投資額/每年稅后凈經營現金流量（NCF）

　　如果每年的稅后凈經營現金流量不等，且投資分幾年投入，回收期為使下式成立的n值。公式如下：

　　

　　解上述方程可得IRR.內部收益率的判斷標準是：IRR大于、等于籌資的資本成本，項目可接受；若IRR小于資本成本，則項目不可接受。

　?。?）獲利能力指數法。獲利能力指數是項目經營凈現金流趕現值和投資支出現值之比，表明項目單位投資的獲利能力，記為PI.

　　公式中分子為項同經營期間逐年收益的現值，分母為投資支出現值，故又稱為收益成本比率。

　　獲利能力指數的判斷標準是：Pl≥l，項目可接受；反之，項目應拒絕：

　?。?）會計收益率法。會計收益率是項目年平均稅后凈收入和平均賬面投資額之比，記為ARR.

　　會計收益率的判斷標準是：4RR≥企qE目標收益率時，項目可行。

　　11.項目投資決策分析的應用

　?。?）固定資產更新決策。現有企業在經營過程中需要不斷地吸收新的技術，對舊生產線和舊設備進行更新改造。企業在作資產更新分析時，原有老資產仍在運行，分析中應考慮老資產所產生的現金流量。在增量現金流量識別上，以不更新資產作為一個方案，更新資產作為另一個方案，構成一組互斥方案，計算它們的增蹙現金流量。

　?。?）資本限量決策。資本限量決策是指企業資金有一定限度，不能投資于所有可接受的項目。也就是說，有很多獲利項目可供投資，但無法籌集到足夠的資金。資本限量決策實質上就是運用獲利能力指數法尋求一組使凈現值最大化的投資項目組合。使用獲利能力指數法的基本步驟如下：

　?。?）計算所有投資項目的凈現值和獲利能力指數，只接受PI≥l的投資項目；

　　（2）按各投資方案的獲利能力指數高低為標準進行排序，逐項計算累計投資額，并與資本限量進行比較；

　?。?）當截止到某投資項目的累計投資額恰好等于資本限量時，前面的各投資項目即為最優的投資組合。

　　（4）如果第（3）步無法直接找到最優投資組合，需采用一定的方法對第（3）步進行必要的修正，即刈投資項目在資本限量內進行所有可能的投資組合排列，并找出所有投資組合的凈現值的大小，接受凈現值最大的投資組合為最優組合。

2007年注冊資產評估師《財務會計》考試大綱

2007年注冊資產評估師《經濟法》考試大綱

2007年注冊資產評估師《資產評估》考試大綱

2007年注冊資產評估師《機電設備評估基礎》考試大綱

2007年注冊資產評估師《建筑工程評估基礎》考試大綱