合并報表編制妙則

　　合并報表的編制表面看繁而雜，其實合并過程的難點就是怎樣編制抵銷分錄，本文將其歸結為抵銷過程九步曲，（為了使讀者能夠清晰的了解具體的抵銷程序，本文采用簡潔的會計分錄語言來表達這一繁雜的抵銷過程）其具體過程如下：

　　第一步曲：資產負債表項目抵銷由于子公司的凈權益項目要么歸屬于母公司，要么歸屬于少數股權，對于體現整體的合并報表來說，需將這兩部分抵銷。具體分錄為：

　　借：實收資本（股本）……………………………（子公司所有者權益中數據）

　　資本公積 …………………………………………………（同上）

　　盈余公積 …………………………………………………（同上）

　　未分配利潤………………………………………………（同上）

　　合并價差……………………（軋差數、借貸方位置視具體情況而定）

　　貸：長期股權投資………………………………（母公司對子公司的投資）

　　少數股東權益……………………（子公司所有者權益之和*少數股權所占分額）

　　第二步曲：利潤表和利潤分配表項目抵銷

　　子公司的本期凈利潤要么歸屬于母公司，要么歸屬于少數股東，對于體現整體的

　　合并報表來說，需將這兩部分抵銷。具體分錄為：

　　借：投資收益……………………………（子公司本年凈利潤*母公司所占分額）

　　　　少數股東收益……………………………（子公司本年凈利潤*少數股權所占分額）

　　　　期初未分配利潤…………………………（子公司利潤分配表中數據）

　　　　貸：提取盈余公積………………………（同上）

　　　　　　應付利潤…………………………………（同上）

　　　　　　未分配利潤………………………………（同上）

　　第三步曲：母子公司內部業務的抵銷母子公司經常會發生業務往來，這部分業務很容易造成內部未實現的利潤，

　　從母子公司的整體而言，這部分未實現的利潤屬于虛增利潤，應予以抵銷，抵銷過程視不同的業務類型而定。

　　⑴ 存貨業務

　　① 本期銷售額抵銷

　　借：主營業務收入………………（本期銷售額=銷售價格*數量）

　　　　貸：主營業務成本

　　② 本期購進但本期未銷出的部分，屬于本期未實現利潤，予以抵銷

　　借：主營業務成本…………（本期未實現利潤=本期銷售額*利潤率*未售出比率）

　　　　貸：存貨

　　③ 上期購進，上期未售出，本期仍未售出的部分

　　借：期初未分配利潤………（上期銷售額*上期利潤率*上期未售出比率）

　　　　貸：存貨

　　④ 上期購進，上期未售出，本期售出的部分

　　借：期初未分配利潤

　　　　貸：主營業務成本

　　⑵ 固定資產業務

　　A 子公司購進母公司存貨用作為固定資產業務

　　⊙ 購進當年：

　　① 將未實現的利潤抵銷

　　借：主營業務收入……………………（本期銷售價格）

　　　　貸：主營業務成本……………………（本期銷售成本）

　　　　　　固定資產…………………………（未實現利潤部分）

　　上述分錄還視具體情況可能變為：

　　②借：主營業務收入

　　　　　累計折舊

　　　　　貸：主營業務成本

　　　　　　　固定資產

　　③借：主營業務收入

　　　　　固定資產

　　　　　貸：主營業務成本

　　　　　　　累計折舊

　　此時，未實現利潤部分就為固定資產的凈值

　　④ 未實現利潤部分的攤銷

　　借：累計折舊………………………………（購進當年可以攤銷部分）

　　　　貸：管理費用

　　⊙ 購進之后第n年：

　　① 將未實現利潤抵銷

　　借：期初未分配利潤…………………（數額等于購進當年的未實現利潤部分）

　　　　貸：固定資產

　　② 第n年的未實現利潤的攤銷

　　借：累計折舊…………………………（未實現利潤/折舊年限）

　　　　貸：管理費用

　　③ 以前年度未實現利潤累計部分的抵銷

　　借：累計折舊…………………………（購進時至上年末已攤銷部分）

　　　　貸：期初未分配利潤

　　B 子公司購進母公司固定資產用作本公司的固定資產業務

　　⊙ 購進當年：

　　① 將未實現的利潤抵銷

　　借：營業外收入………………………………（本期未實現利潤）

　　　　貸：固定資產

　　② 未實現利潤部分的攤銷

　　借：累計折舊 …………………………（購進當年可以攤銷部分）

　　　　貸：管理費用

　　⊙ 購進之后第n年：

　　① 將未實現利潤抵銷

　　借：期初未分配利潤………………（數額等于購進當年的未實現利潤部分）

　　　　貸：固定資產

　　② 第n年的未實現利潤的攤銷

　　借：累計折舊………………………（未實現利潤/折舊年限）

　　　　貸：管理費用

　　③ 以前年度未實現利潤累計部分的抵銷

　　借：累計折舊…………………………（購進時至上年末已攤銷部分）

　　　　貸：期初未分配利潤

　　C 子公司將其從母公司購進的固定資產出售時的業務

　　① 期初出售：

　　借：期初未分配利潤………（固定資產凈值-已抵銷未實現利潤的累計數額）

　　　　貸：營業外收入

　　② 期末出售：

　　借：期初未分配利潤………（固定資產凈值-期初已抵銷未實現利潤的累計數額）

　　　　貸：營業外收入

　　　　　　管理費用………………（本年未實現利潤部分的抵銷）

　　⑶ 債券業務

　　① 將母子公司之間由于債券引起的資產負債賬戶抵銷，差額進合并價差

　　借：應付債券………………（子公司對母公司的應付債券賬面價值）

　　　　合并價差……………………（軋差數，借貸方視具體情況而定）

　　　　貸：長期債權投資…………（母公司對子公司的長期債權投資的賬面價值）

　　② 將母子公司之間由于債券引起的損益科目抵銷，差額進合并價差

　　借：投資收益………………（母公司對子公司由于債權投資產生的投資收益）

　　　　貸：財務費用………………（子公司對母公司的應付債券產生的費用）

　　第四步曲：內部積欠款項的抵銷①

　　①借：應付賬款

　　　　　貸：應收賬款

　　②借：預收賬款

　　　　　貸：預付賬款

　　第五步曲：子公司被抵銷的盈余公積中屬于母公司的部分，予以恢復

　　借：提取盈余公積………（第二步曲分錄中的提取盈余公積*母公司所占份額）

　　　　期初未分配利潤…………（軋差數，借貸方視具體情況而定）

　　　　貸：盈余公積……………（第一步曲分錄中盈余公積*母公司所占份額）

　　第六步曲：各項減值準備的抵銷

　　2001年的會計準則新增了固定資產減值、無形資產減值等幾項準備，這使該

　　部分的抵銷變得稍微復雜一點了，故將其單獨作為一步。

　　⑴ 應收賬款的壞賬準備的抵銷

　　借：壞賬準備………………（本期期末的應收賬款確定的壞賬準備）

　　　　管理費用………………（軋差數，借貸方視具體情況而定）

　　　　貸：期初未分配利潤………（本期期初的應收賬款確定的壞賬準備）

　　⑵ 存貨的跌價準備的抵銷

　　借：存貨跌價準備…………（截止期末累計計提的跌價準備）

　　　　管理費用…………（本期繼續計提或沖回的跌價準備，借貸方視具體情況而定）

　　　　貸：期初未分配利潤……（截止期初累計計提的跌價準備）

　　⑶ 資產的減值準備

　　借：無形資產減值準備/固定資產減值準備/在建工程減值準備

　　　　……………………………（截止期末累計計提的減值準備）

　　　　營業外支出……（本期繼續計提或沖回的減值準備，借貸方視具體情況而定）

　　　　貸：期初未分配利潤…………（截止期初累計計提的減值準備）

　　⑷ 投資的減值準備

　　借：長期投資減值準備/短期投資減值準備…（截止期末累計計提的減值準備）

　　　　投資收益………（本期繼續計提或沖回的減值準備，借貸方視具體情況而定）

　　　　貸：期初未分配利潤…………（截止期初累計計提的減值準備）

　　第七步曲：將上述分錄列示在合并工作底稿中，與其對應科目相應加以抵銷，即得合并報表。

　　合并報表科目列示在長期股權投資科目下，少數股東權益和少數股東收益在負債和所有者權益之間單獨列示。

　　第八步曲：特殊的抵銷分錄

　　由于在一般的資產負債表中只列示固定資產減值準備科目，其他準備項目與其對應的科目相抵后以凈值列示，所以對于第六步曲分錄的大多數準備科目，無法在合并工作底稿中找到相對應的科目，即無法實現第七步曲中所述的抵銷過程， 對于此種情況，可在前五步不便的情況下，第六步作如下修改：

　　①除固定資產減值準備以外，其余涉及準備科目用長期股權投資代替，借貸方向視具體情況而定。

　　借：長期股權投資…………………………（代替各種準備科目）

　　　　貸：管理費用/營業外支出/投資收益……（視不同的準備，用相應的科目）

　　②將上述分錄中的長期股權投資沖銷

　　借：合并價差

　　　　貸：長期股權投資

　　第九步曲：驗證

　　抵銷完所得的合并報表是否正確，可采取一些方法驗證，如母公司對子公司的長期股權投資為零，子公司的凈權益為零，母公司對子公司的投資收益為零等。