年前，筆者曾撰文強烈抨擊中國估價技術之落后現狀，呼吁CPA要在《財務管理》這門課中系統增加價值評估內容。2004年版CPA考試《財務管理》順應民意，將《并購與控制》及《重整與清算》廢掉，并由《企業價值評估》取代。但筆者認為，這樣改進還不到位，中國引進風險導向審計已成為不可阻擋的潮流，中注協應與時俱進，圍繞風險導向審計，全面調整CPA考試科目和大綱，壓縮經濟法及稅法份量，增加IT、企業分析及風險評估份量，并將《財務成本管理》廢除，以《企業分析與估價》替代。

　　一、風險導向審計的特征

　　風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。國外一些會計師事務所在上世紀90年代對傳統風險導向審計方法進行了改進。改進后的風險導向審計方法具有以下特征：一是注重對被審計單位生存能力和經營計劃進行分析，從宏觀上把握審計面臨的風險；二是注重運用分析性程序，以識別可能存在的重大錯報風險；三是在評價內部控制有效的情況下，減少對接近預期值的帳戶余額進行測試，注重對例外項目進行詳細審計；四是擴大了審計證據的內涵。注冊會計師形成審計結論所依據的證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據，職業界對傳統風險導向審計方法改進過程中，創造出一種新的方法，稱為風險基礎戰略系統審計方法（risk–basedstrategic–systemsauditapproach，簡稱SSA）1……

　　筆者曾在以前的文章中介紹過風險導向審計的思路，與制度基礎審計相比，兩者在審計理念與審計方法上有本質不同。筆者在一年前概括了現代風險導向審計的十一大特征：

　　1、重心前移，從以審計測試為中心到以風險評估中心，審計程序主要包括風險評估程序、審計測試程序（包括控制測試和實質性測試），這一點在SSA中得到體現，書中有三章談了風險評估，與第一版的只有一章形成鮮明對比。對此，大家都可以理解，傳統審計不能適應現代報表審計需要就在于其原有的風險評估不到位，未能有效發現高風險審計領域，造成審計過量或審計不足，現在大大加強了風險評估程序，真正體現了風險導向審計的理念。

　　2、風險評估重心由控制風險向聯合風險轉移，傳統的風險導向審計人為將風險分為固有風險和控制

　　風險，對固有風險評估存在嚴重缺陷，因為那是基于一種假設，而這種假設（沒有內控）是不存在的，由此導致固有風險評估不到位，從而使風險評估以控制風險評估為中心，實務中將審計程序分為三大類：了解內控、測試內控和實質性測試，前兩種程序都是用來評估控制風險，造成風險評估以控制風險為中心，實際上理論上也導致風險導向主要是控制風險導向，而會計師最大的敵人是管理層舞弊，如銀廣夏、藍田股份和東方電子，管理層舞弊特點是繞過或逾越內控，所以導致控制風險很低而實際上審計風險很高的問題。現在，我們認識到，控制風險的高低主要與重大錯報的錯誤和員工舞弊有關（實際上員工如果共謀也會使內控表面上有效實際上無效），而管理層舞弊主要與重大錯報的管理層舞弊有關，會計師重點是發現管理層舞弊（欺詐性財務報告），評估重點是固有風險，但固有風險的不可直接評估，所以直接評估聯合風險（包括固有風險和初步控制風險）

　　3、風險評估由直接評估變為間接評估：傳統風險評估直接評估重大錯報的概率，也就是直接對審計風險進行評估，現代風險評估不再直接對審計風險進行評估，而是從經營風險評估入手，之所以從經營風險評估入手，有幾個方面考慮，一方面是持續經營的考慮，經營失敗往往帶來審計失敗；二是經營風險對審計風險的影響，經營風險超高，審計風險也越大，也就是管理舞弊可能性就越大；三是從經營風險中能更有效發現財務報表潛在的重大錯報，因為財務報表是經營的反映，如果經營風險未能在報表上得到體現，則財務報表很有可能失真；四是會計政策、會計估計合理性評估也只有從經營風險入手，才能進行正確的評估，濫用會計政策、會計估計是當今一些巨無霸公司的通病，包括安然、世通和施樂；五是經營風險是從經營分析中產生，經營分析過程實際上是咨詢的發現問題過程，從經營風險入手容易將審計拓展為咨詢。

　　4、風險評估從零散走向結構化：SSA的兩大貢獻是：審計重心前移，將戰略分析引進審計，使風險分析走向結構化，風險分析結構化最大的好處是一方面考慮了多方面的風險因素，另一方面這些因素有機聯系在一起，這樣便于作綜合風險評估，胡春元的風險導向審計研究三大不足，一是未能從經營風險入手，二是風險評估沒有結構化，三是風險評估和審計測試未能對應。SSA明顯改進是風險的結構化分析，但這種分析其實也不是他的原創，主要是吸收了戰略分析的成果，將PEST、波特五力分析等結合在一起形成它的ELBM模型，這個模型是BMP的靈魂，它的整個風險評估都是圍繞這個模型展開，但可惜的是，這種結構化分析還有很多缺陷，如內外環境分析割裂，戰略分析與流程分析、績效分析割裂，仍然沒有系統考慮各種分析之間的相互影響，這是對SSA的一大諷刺，因為它的招牌菜一是戰略、二是系統，但實際上，它對經營風險分析既不全局也不系統。

　　5、風險評估以分析性復核為中心：盡管風險評估包括檢查、調查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法，但核心是分析性復核的運用，傳統風險導向審計對于信息的再加工重視程度不夠，分析性復核主要適用在報表分析上，現代風險評估以分析為中心，分析性復核成為最重要的程序，為了適應分析性復核功能擴大的要求，分析性復核開始走向多樣化，不再是對財務數據進行分析，也對非財務數據進行分析；分析工具充分借鑒現代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中去，筆者向會計師推薦幾種會計師常用的分析工具：戰略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、績效分析（BSC、標桿分析）、財務分析、會計分析及前景分析，將分析工具運用到風險評估中去，將使風險因素不再獨立，而且風險評估不再是一元評估，而是多元評估，就象資產評估不能只有一種方法，如果有幾種方法相互印證，則風險評估的結果將更加可靠。

　　6、會計師專業知識重心轉移，以會審知識為中心轉向管理知識、行業知識為中心，由于審計重心轉移，審計結果主要依賴風險評估，而不是審計測試，而風險評估采用各種風險分析方法都是現代管理知識在審計中的運用，而且這種運用必須以行業知識（包括市場、研發、生產等行業知識）為基礎，現代風險導向審計對會計師素質提出更高的要求，而且要求會計師必須術業有專攻，不能今天做銀行、明天做商業，會計師要分行業審計，會計師必須掌握上段中介紹一些常用的分析工具，并接受行業知識訓練。此外，事務所要實行知識價值鏈管理，融合審計資源，成立事務所的專業顧問團隊或者與咨詢公司結成戰略聯盟，事務所在審計與咨詢分離下必須重新融合審計和咨詢兩大資源，即要符合新會計法案的要求，也要重視咨詢在審計業中運用，這種表現是咨詢為審計提供專業服務，審計為咨詢拓展業務。

　　7、審計測試程序個性化：傳統審計程序標準化，這種標準化審計程序存大很大問題，一是不能對癥下藥，沒有貫徹風險導向審計思想；二是客戶的預期，由于很多客戶的財務人員都是會計師出身，或者系統學習過審計，或者長期有與會計師打交道的經驗，這使會計師無法突破客戶預先設置的障礙或防范措施。為此，美國新舞弊審計準則已要求會計師對可能重大的重大錯報采用出其不意的審計程序，如盤點存貨時，不通知客戶，抽查時，就象小金額的；美國新審計風險準則（征求意見稿）已要求會計師對風險特別顯著的領域采用非常規審計程序。審計測試程序個性化就是為了克服傳統審計測試的缺陷，針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域，采用個性化的審計程序。會計師不再是流水線上的工人，非常機械重復日復一復的機械性工作，對審計項目經理是這樣，對審計助理人員也是這樣。

　　8、自上而下與自下而上相結合：傳統風險審計從控制風險入手，視野過于陜窄，并主要依賴實質性測試，這種自下而上方式有坐井觀天之感；SSA強調自上而下的審計，但這種審計也有缺陷，所以它也強調交易事項和戰略系統審計（SSA）結合，這主要是因為重大錯報不同誘因導致，因員工舞弊導致資產減少，這很有可能能過賬實核對發現問題，直接從余額測試就可以發現異常，而且國內一些大案要案查處也是從細微處入手，如某筆報銷或某筆轉賬分錄，這說明我們不能全部否認交易事項審計的作用；關健的是，國內造假水平有時也不見都很高，雖然是它做到了賬證相符、證證相符、賬表相符，但它的造假不是一條龍的，而且可能直接從會計資料就可以發現它的重大異常，如平時每筆交易者很小，突然到年終來了一筆大數目，有些造假者手法非常粗糙，處處是破綻，實際上不要看賬，就是看報表上就可以發現問題，如天衡會計師事務所原股東狀告事務所知情權案，不要說是資深會計師，就是小會計師也會發現它1999年有低報收入、多提費用嫌疑，象這種假賬還是著名的會計師事務所手下做出來的，不要說一般企業的會計，所以，有些假賬，你是不用費那么大的勁去做戰略分析、標桿分析。筆者建議是兩條線同時作戰，自上而下與自下而上，相互印證，提高效率，這也叫并行作業，非常有效，形成對客戶的前后夾攻。在自下而上審計測試中，筆者強調推薦一道菜：交易的追蹤測試，一旦發現客戶報表出現異常（包括披露、余額和交易），要查事情真相，利用追蹤測試是比較好的辦法，除非客戶從最源頭造假，并環環相扣，否則整個造假鏈只要有那一節斷掉，會計師都能通過追蹤測試查出真偽。當然這種追蹤測試還可適用在會計估計、收入確認的合理性和正確性上，通過后來發生的事實來驗證管理層過去認定的合理性也是很有效辦法，并為美國新舞弊審計準則強調。

　　9、由主要依賴管理層和財務人員提供審計信息向員工及外部人員擴散：管理層舞弊是會計師最大的敵人，但管理層又往往是會計師的衣食父母和配合者，離開管理層的支持，審計將很難進行下去，需要管理層提供證據證明自己造假又太理想，在這種情況下，會計師將眼光轉向一般員工，強調“革命堡壘最容易從內部突破”的理念，發動員工舉報管理層作假；此外，發揮內查外調的優勢，積極向供應商、銷售商詢問，這為美國新舞弊準則所肯定，也是針對管理層舞弊的有效偵查措拖，筆者認為，會計師將更多依賴業內人士和專業咨詢人士的看法，補充自己的審計專業判斷。

　　10、審計證據重點向外部證據轉移：由于審計重心向風險評估轉移，風險評估是客戶置于廣闊經濟網絡中相互聯系一個復雜網絡，會計師必須充分了解客戶整體企業經營環境，并由此出發評估客戶的經營風險及審計風險，會計師因此必須從外部取得大量的外部證據來取得風險評估的恰當性；為什么媒體能一而再、再而三比會計師先行一步發現企業造假呢？記者無法取得企業的內部證據（當然也有內部舉報的），記者更多從外圍入手，從外部證據取得突破。會計師有能力得要建立自己的數據庫（或者利用咨詢公司的成果），以記者或咨詢師的想法思考如何對客戶進行風險評估和審計測試，這更多要從搜集外部證據入手。

　　11、審計范圍無邊界、專業能力無邊界：從以上介紹，大家可能體會到，現代風險導向審計的審計范圍大大擴展，傳統風險導向審計也要求會計師了解企業情況，現代風險導向審計也一樣要求會計師了解企業情況，但此了解與彼了解有很大不同，一方面現代的了解企業情況是經營風險導向，也就是了解企業也不是盲目的，也是有針對性的；另一方面了解企業的深度和廣度大大拓展，大到宏觀環境如朝鮮核危機問題、中到客戶所處行業的整個產業鏈結構問題、小到一臺機器的運作情況和一個保安的上班情況，都可能是會計師風險評估和審計測試的范圍，會計師不再只關注與會計報表有關的內部控制，關注的是整個內部控制，會計師不但要了解高管的背景，還要了解高管的不良嗜好。審計范圍沒有邊界導致對會計師的專業能力要求也沒有邊界，當然會計師個人能力是有邊界的，這就要求會計師利用整個社會知識資源擴展專業能力邊界。

　　二、中國引進風險導向審計已成為不可阻擋的趨勢

　　劉峰教授曾撰文認為風險導向審計會誘發道德風險，他從中國目前法律制度環境有待完善、會計師事務所總體風險特別是賠付風險近乎于零的環境出發，推出“強調風險導向型審計，有可能誘發新一輪的道德風險，特別是那些規模大、風險承受力強且具備專職律師隊伍的大型會計師事務所，將有可能簽發出質量更低、風險水平更高的審計意見”結論2；黃世忠教授也曾撰文認為，風險導向審計是導致五大審計失敗的重要原因3，他認為，自20世紀90年代以來，“五大”特別是安達信會計師事務所的審計模式，已經由制度基礎模式發展成為風險審計模式。這種嬗變實質上是審計歷史上的一次重大革命。因為審計模式改變的不僅是審計方法，更重要的是改變了傳統的審計理念，并有可能使審計由一門高尚職業（其精髓是由專業判斷和公眾責任組成）淪落為一種“唯利是圖的生意”（其核心是風險與報酬的權衡與抉擇）；黃世忠教授在接受《財會時報》記者采訪時再次表達了對風險導向審計的擔心：“現階段我國很多企業的會計信息嚴重失真、公司治理和內部控制還很不完善，注冊會計師對行業風險和企業經營風險缺乏了解，數據積累嚴重不足，筆者實在看不出風險導向審計短期內在我國全面推廣運用的前景。”他認為，不管是風險導向審計還是制度基礎審計，都是技術層面的，并非最重要的，注冊會計師的獨立性和執業道德更為重要。獨立性不解決，就很難有風險導向審計。此外，還有法律訴訟的完善，舉證倒置是否推行，都是十分重要的制度安排。還有事務所的聘用機制，如果不從根本上改變由被審計單位的管理當局聘用會計師事務所的弊端，不論是風險導向，還是制度基礎，都難以解決審計失敗的問題。對風險導向審計，還應該經歷一個短期討論階段，等到時機成熟就可以全面推行。4

　　筆者認為，劉峰的觀點是錯誤的，道德風險與審計模式無關，審計模式只是事務所控制風險一種技術和方法，不對外發生效力。實際上，獨立審計為了縮小社會期望差距，不斷提高審計責任（如SASNo.99對高風險審計領域如收入確認、會計估計等實行疑錯從有、有錯推定假設等），審計師道德風險的空間越來越小。

　　黃世忠老師認為風險導向審計需要健全的公司冶理及內部控制，這是不正確的，正因為國內外公司冶理及內部控制無法有效防范管理層舞弊，才推廣風險導向審計，從從更高層面入手偵查管理層舞弊。外部審計是公司治理的有機組成部分，不能因為公司治理存在缺陷，就不要提高審計技術水平。風險導向審計可以進一步發揮獨立審計的威懾力，有助于公司治理結構的完善；至于獨立性問題，的確會影響到審計技術的發揮，使審計范圍受到限制，解決獨立性問題關健正象他所說的，要完善民事訴訟制度，實行舉證責任倒置（有錯推定），這個確實要與風險導向審計的推廣同步進行。

　　筆者認為解決獨立性問題關健不是創新審計關系，而是完善CPA民事責任。中注協要利用《注冊會計師法》修訂機會，將民事責任作為修法重點，鼓勵審計受害者狀告失職CPA，這表面上好象對行業是不利的，實際上有力打擊了那些搗漿糊的事務所，從民事責任角度間接為CPA行業樹立一道技術門檻，它向世人告示，審計是需要真本事的，CPA不是一份抄抄寫寫的工作，它要求CPA是事實上的審計專家，能發現更多的重大錯弊。我們不能在狹隘層面理解會計責任與審計責任區別以及審計風險及重要性等概念，如果你所搜集的審計證據不能合理排除財務報表存在重大失實的嫌疑，就說明你審計沒有到位，就得對審計失敗承擔審計責任。在風險導向審計模式下，關健是證據的充分性，而不是程序的充分性。作為配套措施，出臺《專業能力》及《專業判斷》道德準則，對CPA進入的知識和經驗、CPA承接審計項目所需要的知識和經驗作出較為詳細規定，如果沒有達到專業勝任能力要求從事CPA職業、在執業過程中沒有正確運用專業判斷發生重大差錯，則從職業道德準則角度判定CPA必須承擔職業過職責任，從而為審計受害者獲取賠償掃清障礙，使告CPA門檻降低，此外，行業監管思路也要跟著變，也要轉向以專業判斷正確與否為檢查中心，而不是審計程序。這樣才有利地形成一個執業質量的良性循環。只有建立有效的激勵和約束機制，風險導向審計才能得到良好運行。

　　業內還有一個擔心是推廣風險導向審計會增加審計成本，但也有人認為推廣風險導向審計會因為提供相關增值服務降低成本。5筆者認為，如果是在審計與咨詢不分開的情況下，降低審計成本是有可能的，但現在審計與咨詢分離在一定程度上影響CPA運用風險導向審計的積極性。如果要推廣風險導向審計，筆者認為相關的咨詢限制政策要做一定調整，當然在中國是沒有問題的，中國目前沒有強制要求提供審計的不能再提供咨詢，而且中注協還有一個《管理建議書》的實務公告，這為CPA在運用風險導向審計提供附帶增值服務提供了可能。另外，要強調一點是，目前國內審計低成本現象是不正常的，正如人們習慣買盜版，所以碟片價格便宜一樣，現在的獨立審計水分很大，很不正規，所以收費低；如果正規了，也就是如果都買正版了，價格當然上去了。風險導向審計提高審計收費水平也是同樣道理，CPA因為工作含金量的提高也會帶來薪酬的增加，當然這可能導致CPA的重新洗牌，一些CPA可能無法因提供專業勝任能力原因而被迫離開事務所。

　　2003年10月，國際會計審計與鑒證準則理事會通過新的審計風險相關準則，包括：1、《會計報表審計的目標和基本原則》（修訂）；2、《審計證據準則》（修訂）；3、《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》（涉及合并《風險評估與內部控制》、《計算機信息系統環境下的審計》、《了解被審計單位情況》等三個準則）；4、《注冊會計師對評估的重大錯報風險實施的審計程序準則》（擬訂），根據陳毓圭秘書長介紹，中國將很快全面跟進。6新的審計風險準則將對CPA實務行為造成實質性的重大影響，中注協已決定根據國際審計準則最新進展對審計風險相關準則進行全面修訂，修訂的基本思路是，第一，起草一個新的審計準則（暫定名為《獨立審計具體準則第X號-會計報表審計的目標及一般原則》來代替《獨立審計具體準則第1號-會計報表審計》；第二，修改《獨立審計具體準則第2號-審計證據》；第三，將《獨立審計具體準則第9號-內部控制與審計風險》、《獨立審計具體準則第20號-計算機信息系統環境下的審計》及《獨立審計具體準則第21號-了解被審計單位情況》合并為《獨立審計具體準則第X號-了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》（暫定名）；第四，起草一個新的審計準則（暫定名為《獨立審計具體準則第X號-對評估的重大錯報風險實施的審計程序》，并修改《獨立審計具體準則第8號-錯誤與舞弊》及《獨立審計具體準則第6號-審計工作底稿》。這表明，中國已全盤接受風險導向審計的理念和方法，中國CPA將以一種全新的審計模式執業。

　　三、圍繞風險導向審計，全面修訂CPA考綱

　　筆者發現，不管是會計準則還是審計準則，他們發展方向都是強化報表編制者和審計師的專業判斷能力，要求報表編制者和審計師是復合型人才，不但要懂會計、審計，還要懂管理、懂科技，否則報表編制者和審計師無法對會計確認和計量、披露作出正確的專業判斷，尤其在主觀成份較大時，如資產減值會計及審計。風險導向審計要求審計師改變審計思路，從企業的經營戰略及業務流程入手，要求審計師有能力判斷企業是否有生存能力和合理的經營計劃7，這要求審計師有很強的企業分析能力。

　　CPA不是CFO或CFA，他是報表審計師，不是財務管理人員，也不是金融分析師，《財務管理》大部分內容如籌資、投資、資金管理及資本運營對其審計專業判斷能力的提高并沒有發揮明顯作用，中國CPA執業機械使用兩把尺子（《會計標準》及《審計標準》，體現在《會計》及《審計》兩本教材）與教材不重視專業判斷有很大關系，教材缺乏靈魂（沒有或很少運用用專業判斷），為了適應風險審計導向的需要，也為了強化專業判斷的需要，CPA考試必須設一門專門強化CPA專業判斷的課程，CPA專業判斷以分析性復核為主要手段，以全面了解企業內外環境及準確評估經營及審計風險為目的，這門課非《企業分析與估價》莫屬。

　　筆者設想中的《企業分析與估價》包括三個模塊，第一模塊是經營與管理分析，包括戰略分析、流程分析、績效分析三大部分內容，目的是為企業經營風險作出正確評估；第二模式是財務和前景分析，這部分主要在管理分析的基礎上形成對企業財務數據的合理預期，并將合理預期數據與未審財務數據核對，尋找產生差異的原因，并預測企業的財務前景；第三模塊是價值評估與管理，這部分是在第一、二模塊分析基礎上，進行估價，包括現金流折現法及經濟利潤折現法等，當然，本部分還將系統介紹其它的評估方法如相對法及期權評估法以及資產基礎法等，這這里要強調的是，價值評估的核心不是模型，而是分析，些方法運用都以第一模塊和第二模塊分析為基礎。在風險導向審計下，CPA必須術業有專攻，CPA只做他擅長的行業，不能象現在，CPA是萬金油，什么行業都可以做，作為審計師，首先是一名合格的行業和企業分析師，《企業分析與估價是》要加強CPA行業和企業分析能力的訓練。筆者認為《企業分析與估價》基本指導思想是在本書中覆蓋常用的分析性工具，如戰略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、績效分析（BSC、標桿分析）、財務分析、會計分析及前景分析等，以提高CPA分析能力為中心，2004年《財務成本管理》部分章節保留下來，如《財務報表分析》、《財務預測》、《財務估價》、《資本成本與資本結構》、《企業價值評估》，但要根據整個大綱作重新安排。當然如果將這門課起名為《企業分析與風險評估》可能更妥當。

　　審計師通過這些知識的學習，才有可能運用《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》審計準則實施以下審計程序：1、了解客戶的戰略性優勢；2、了解威脅客戶經營目標實現的風險；3、了解實現戰略優勢所需關健程序及相關勝任能力；4、衡量和評價流程執行情況；5、對管理當局作出的認定進行職業判斷，尤其是難以審計的會計估計和非常規交易所依據的計價和假設。

　　此外，筆者認為CPA考委也要根據風險導向審計的特點重新審視其它考試課程，以“實用”、“夠用”為CPA考試科目為基本指導思想，你會發現還有很多需要完善。筆者建議弱化經濟法，將稅法與經濟法合并，只設一門課：商法及稅法，現在的《經濟法》和《稅法》內容太多，而且考試難度太高，CPA《經濟法》考試難度已太大超過司法統一考試，筆者不知道考委是什么想的，CPA不是專業的RTA，也不是律師，只要了解一些基本的就可以了，如《知識產權法》之類的根本就沒必要考，現在相關法律竟然占五門課程的二門，筆者強烈強調將《經濟法》及《稅法》合并，法律的東西都是死記硬背，而且中國的法律變化也快，考這么多死記硬背的東西有什么價值？而且根本沒必要有那么高的難度，合并之后，以面代難，降低商法的考試難度。

　　與過份重視法律相比，國內CPA考試對IT在會計及審計中的運用極不重視，這也是一個嚴重的缺陷，筆者認為至少要在《會計》及《審計》中增設三分之一的篇幅談IT在會計與審計中運用，這也是入門的東西；《審計》要全面引進風險導向審計的理念和方法，以適應審計重心前移的變化。

　　當然，審計的專業判斷提高更多是由靠執業經驗和行業知識的積累與交流，不同行業、不同所有制的客戶審計風險點差異很大，CPA考試主要是向未來的CPA灌輸這樣的一個理念：審計不是流水線，審計師不是流水線工人，專業判斷是審計的核心，從審計助理開始，就要用腦思考，對客戶的經營及財務狀況進行分析，只有高超的專業判斷能力才能顯示CPA的審計專家水準。

　　為了保證新審計風險準則的實施到位，筆者建議中注協在成立審計風險準則課題組的同時，要成立CPA考試改進課題組，以風險導向審計為基礎重新定位CPA能力框架結構，對考試大綱進行全面的具有實質性的調整，否則，到時又要出現實務界不知道如何遵循審計準則的情況，這是對準則制訂者的極大挑戰。