第十四章　借款費用

　　[基本要求]

　　（一）掌握借款費用的確認

　　（二）掌握借款費用資本化金額的確定

　　（三）掌握借款費用開始資本化的條件

　　（四）掌握借款費用暫停資本化的條件

　　（五）掌握借款費用停止資本化的條件

　　[考試內容]

　　第一節　借款費用的確認

　　一、借款費用的組成

　　借款費用，是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。

　　借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。

　　借款利息，包括企業向銀行或者其他金融機構等借入資金發生的利息、發行公司債券發生的利息，以及為購建或者生產符合資本化條件的資產而發生的帶息債務所承擔的利息等。

　　折價或者溢價的攤銷，包括發行公司債券等所發生的折價或者溢價在每期的攤銷金額。

　　輔助費用，包括企業在借款過程中發生的諸如手續費、傭金、印刷費等交易費用。

　　因外幣借款而發生的匯兌差額，是指由于匯率變動導致市場匯率與賬面匯率出現差異，從而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產生的影響金額。

　　二、借款費用的確認原則

　　企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產成本。其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為財務費用，計入當期損益。

　　符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。

　　符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括房地產開發企業開發的用于對外出售的房地產開發產品、企業制造的用于對外出售的大型機器設備等。這類存貨通常需要經過相當長時間的建造或者生產過程，才能達到預定可銷售狀態。其中“相當長時間”，是指為資產的購建或者生產所必需的時間，通常為一年以上（含一年）。企業購入即可使用的資產，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產，或者需要建造或者生產但所需建造或者生產時間較短的資產，均不屬于符合資本化條件的資產。

　　三、借款費用應予資本化的借款范圍

　　借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。專門借款，是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。專門借款應當有明確的專門用途，即為購建或者生產某項符合資本化條件的資產而專門借入的款項，通常應當有標明專門用途的借款合同。

　　一般借款，是指除專門借款之外的借款，一般借款在借入時，通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。

　　四、借款費用資本化期間的確定

　　借款費用資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但借款費用暫停資本化的期間不包括在內。只有發生在資本化期間內的借款費用，才允許資本化。

　　（一）借款費用開始資本化時點的確定

　　借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

　　1.資產支出已經發生。資產支出只包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；

　　2.借款費用已經發生；

　　3.為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

　　企業只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關借款費用才可開始資本化，只要其中有一個條件沒有滿足，借款費用就不能開始資本化。

　　（二）借款費用暫停資本化時間的確定

　　符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷，且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間所發生的借款費用，應當計入當期損益，直至購建或者生產活動重新開始。但是，如果中斷是使所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態必要的程序，中斷期間所發生的借款費用應當繼續資本化。

　　非正常中斷，通常是由于企業管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。

　　正常中斷通常僅限于因購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的程序，或者事先可預見的不可抗力因素導致的中斷。某些地區的工程在建造過程中，由于可預見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節等原因）導致施工出現停頓，也屬于正常中斷。

　　（三）借款費用停止資本化時間的確定

　　購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

　　資產達到預定可使用或者可銷售狀態，是指所購建或者生產的符合資本化條件的資產已經達到建造方、購買方或者企業自身等預先設計、計劃或者合同約定的可以使用或者可以銷售的狀態。企業在確定借款費用停止資本化的時點時需要運用職業判斷，應當遵循實質重于形式的原則。依據經濟實質判斷所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態的時點，具體可從以下幾個方面進行判斷：

　　1.符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產活動已經全部完成或者實質上已經完成。

　　2.所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

　　3.繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。

　　購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品，或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態。

　　在符合資本化條件的資產的實際購建或者生產過程中，如果所購建或者生產的資產分別建造、分別完工，企業也應當遵循實質重于形式的原則，區別下列情況，界定借款費用停止資本化的時點：

　　1.所購建或者生產的符合資本化條件的資產的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續建造或者生產過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產達到預定可使用或可銷售狀態所必要的購建或者生產活動實質上已經完成的，應當停止與該部分資產相關的借款費用的資本化，因為該部分資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態。

　　2.購建或者生產的資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產已經分別完工，也不能認為該部分資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態，企業只能在所購建或者生產的資產整體完工時，才能認為資產已經達到了預定可使用或者可銷售狀態，借款費用才可停止資本化。

　　第二節　借款費用資本化金額的確定

　　一、借款利息資本化金額的確定

　　在借款費用資本化期間內，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列方法確定：

　　（一）為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

　　（二）為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。有關計算公式如下：

　　一般借款利息費用資本化金額＝累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率

　　所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權平均利率

　　＝所占用一般借款當期實際發生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數

　　所占用一般借款本金加權平均數＝∑所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數÷當期天數

　　（三）借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。在資本化期間，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。

　　二、借款輔助費用資本化金額的確定

　　專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后發生的，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。上述資本化或計入當期損益的輔助費用的發生額，是指根據《企業會計準則第22號－金融工具確認和計量》，按照實際利率法所確定的金融負債交易費用對每期利息費用的調整額。借款實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。

　　一般借款發生的輔助費用，也應當按照上述原則確定其發生額并進行處理。三、因外幣專門借款而發生的匯兌差額資本化金額的確定

　　在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。

　　第十五章　所得稅

　　[基本要求]

　　（一）掌握資產計稅基礎的確定

　　（二）掌握負債計稅基礎的確定

　　（三）掌握應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的確定

　　（四）掌握遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認

　　（五）掌握所得稅費用的確認和計量

　　[考試內容]

　　第一節　計稅基礎和暫時性差異

　　所得稅會計是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

　　一、計稅基礎

　　資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。如果有關的經濟利益不納稅，則資產的計稅基礎即為其賬面價值。

　　負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

　　二、暫時性差異

　　暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。其中，賬面價值是指按照企業會計準則規定確定的有關資產、負債在企業的資產負債表中應列示的金額。由于資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了在未來收回資產或清償負債的期間內，應納稅所得額增加或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，在這些暫時性差異發生的當期，應當確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。根據暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　某些不符合資產、負債的確認條件，未作為財務會計報告中資產、負債列示的項目，如果按照稅法規定可以確定其計稅基礎，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

　　（一）應納稅暫時性差異

　　應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。在該暫時性差異產生當期，應當確認相關的遞延所得稅負債。

　　應納稅暫時性差異通常產生于以下情況：

　　1.資產的賬面價值大于其計稅基礎。一項資產的賬面價值代表的是企業在持續使用及最終出售該項資產時會取得的經濟利益的總額，而計稅基礎代表的是一項資產在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產的賬面價值大于其計稅基礎，該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產生應納稅暫時性差異。

　　2.負債的賬面價值小于其計稅基礎。一項負債的賬面價值為企業預計在未來期間清償該項負債時的經濟利益流出，而其計稅基礎代表的是賬面價值在扣除稅法規定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異實質上是稅法規定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額。負債的賬面價值小于其計稅基礎，則意味著該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數，即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增，增加應納稅所得額和應交所得稅金額，產生應納稅暫時性差異。

　　（二）可抵扣暫時性差異

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得稅。在該暫時性差異產生當期，應當確認相關的遞延所得稅資產。

　　可抵扣暫時性差異一般產生于以下情況：

　　1.資產的賬面價值小于其計稅基礎，從經濟含義來看，資產在未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多，則企業在未來期間可以減少應納稅所得額并減少應交所得稅，形成可抵扣暫時性差異。

　　2.負債的賬面價值大于其計稅基礎，負債產生的暫時性差異實質上是稅法規定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。一項負債的賬面價值大于其計稅基礎，意味著未來期間按照稅法規定構成負債的全部或部分金額可以自未來應稅經濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，產生可抵扣暫時性差異。對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，在會計處理上，視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。

　　第二節　遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認

　　一、遞延所得稅資產的確認

　　（一）一般原則

　　資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。

　　1.遞延所得稅資產的確認應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業無法產生足夠的應納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異的影響，使得與遞延所得稅資產相關的經濟利益無法實現的，該部分遞延所得稅資產不應確認；企業有明確的證據表明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應以可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。

　　考慮到可抵扣暫時性差異轉回的期間內可能取得應納稅所得額的限制，因無法取得足夠的應納稅所得額而未確認相關的遞延所得稅資產的，應在附注中進行披露。

　　2.按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在預計可利用可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內能夠取得足夠的應納稅所得額時，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，同時減少確認當期的所得稅費用。

　　與可抵扣虧損和稅款抵減相關的遞延所得稅資產，其確認條件與可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產相同。

　　3.企業合并中，按照會計規定確定的合并中取得的各項可辨認資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產，并調整合并中應予確認的商譽等。

　　4.與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益。如因可供出售金融資產的公允價值下降而應確認的遞延所得稅資產。

　　（二）不確認遞延所得稅資產的特殊情況

　　某些情況下，如果企業發生的某項交易或事項不是企業合并，并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，企業會計準則中規定在交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產。

　　（三）遞延所得稅資產的計量

　　1.適用稅率的確定。確認遞延所得稅資產時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉回時間，采用轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產均不予折現。

　　2.遞延所得稅資產賬面價值的復核。資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。遞延所得稅資產的賬面價值減記以后，繼后期間根據新的環境和情況判斷能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。

　　二、遞延所得稅負債的確認和計量

　　應納稅暫時性差異在轉回期間將增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，導致企業經濟利益的流出，從其發生當期看，構成企業應支付稅金的義務，應作為遞延所得稅負債確認。

　　確認應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，交易或事項發生時影響到會計利潤或應納稅所得額的，相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分；與直接計入所有者權益的交易或事項相關的，其所得稅影響應增加或減少所有者權益；企業合并產生的，相關的遞延所得稅影響應調整購買日應確認的商譽或是計入當期損益的金額。

　　（一）一般原則

　　企業在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：除企業會計準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。

　　有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，企業會計準則中規定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：

　　1.商譽的初始確認。非同一控制下的企業合并中，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。因會計與稅收的劃分標準不同，按照稅法規定作為免稅合并的情況下，稅法不認可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎為零，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異。但是，確認該部分暫時性差異產生的遞延所得稅負債，則意味著將進一步增加商譽的價值。因商譽本身即是企業合并成本在取得的被購買方可辨認資產、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性，而且增加了商譽的賬面價值以后，可能很快就要計提減值準備，同時其賬面價值的增加還會進一步產生應納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環。因此，對于企業合并中產生的商譽，其賬面價值與計稅基礎不同形成的應納稅暫時性差異，企業會計準則中規定不確認相關的遞延所得稅負債。

　　2.除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅負債。該規定主要是考慮到由于交易發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，確認遞延所得稅負債的直接結果是增加有關資產的賬面價值或是降低所確認負債的賬面價值，使得資產、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。

　　3.與聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。滿足上述條件時，投資企業可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異不會轉回，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。

　　（二）遞延所得稅負債的計量

　　遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優惠政策的情況以外，企業適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發生變化，企業在確認遞延所得稅負債時，可以現行適用稅率為基礎計算確定，遞延所得稅負債的確認不要求折現。

　　第三節　所得稅費用的確認和計量

　　采用資產負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。

　　一、當期所得稅

　　當期所得稅，是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，應以適用的稅收法規為基礎計算確定。

　　企業在確定當期所得稅時，對于當期發生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規的要求進行調整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。

　　二、遞延所得稅

　　遞延所得稅，是指企業在某一會計期間確認的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的綜合結果。即按照企業會計準則規定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的當期發生額，但不包括計入所有者權益的交易或事項及企業合并的所得稅影響。用公式表示即為：

　　遞延所得稅＝當期遞延所得稅負債的增加＋當期遞延所得稅資產的減少－當期遞延所得稅負債的減少－當期遞延所得稅資產的增加

　　如果某項交易或事項按照企業會計準則規定應計入所有者權益，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）。

　　三、所得稅費用

　　計算確定了當期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應予確認的所得稅費用為兩者之和，即：

　　所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅

　　計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業合并和直接在所有者權益中確認的交易或事項產生的所得稅影響。與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益。

　　所得稅費用應當在利潤表中單獨列示。

　　第十六章　會計政策、會計估計變更和差錯更正

　　[基本要求]

　　（一）掌握會計政策變更的條件

　　（二）掌握會計政策變更的會計處理

　　（三）掌握會計估計變更的會計處理

　　（四）掌握前期差錯更正的會計處理

　　（五）熟悉會計估計變更的條件

　　[考試內容]

　　第一節　會計政策變更

　　一、會計政策變更的條件

　　會計政策，是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。企業采用的會計計量基礎也屬于會計政策。

　　企業應當對相同或者相似的交易或事項采用相同的會計政策進行處理，另有規定的除外。企業會計實務中某項交易或事項的會計處理，具體會計準則或應用指南未作規范的，應當根據《企業會計準則――基本準則》規定的原則、基礎和方法進行處理；待作出具體規定時，從其規定。

　　會計政策變更，是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

　　滿足下列條件之一的，企業可以變更會計政策：

　　（一）法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更。

　　（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

　　以下各項不屬于會計政策變更：

　　（一）本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。

　　（二）對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

　　二、會計政策變更的會計處理

　　（一）企業根據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規定執行。

　　會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的除外。留存收益包括當年和以前年度的未分配利潤和按照相關法律規定提取并累積的盈余公積。調整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目進行調整。

　　追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。會計政策變更累積影響數，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。

　　（二）確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。

　　在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。

　　未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項．或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

　　第二節　會計估計變更

　　一、會計估計變更條件

　　會計估計，是指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。例如，固定資產折舊方法由年限平均法改為年數總和法。

　　企業據以進行估計的基礎發生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經驗以及后來的發展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據應當真實、可靠。

　　如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規定進行會計處理。

　　二、會計估計變更的會計處理

　　企業對會計估計變更應當采用未來適用法處理。

　　（一）會計估計的變更僅影響變更當期的，其影響數應當在變更當期予以確認。

　　（二）會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。

　　（三）難以對某項變更區分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。

　　第三節　前期差錯更正

　　前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：

　　（一）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；

　　（二）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

　　前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響，以及存貨、固定資產盤盈等。

　　企業應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。前期差錯的重要程度，應根據差錯的性質和金額加以具體判斷。

　　追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調整法相同。確定前期差錯影響數不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。

　　企業應當在重要的前期差錯發現當期的財務報表中，調整前期比較數據。

　　第十七章　資產負債表日后事項

　　[基本要求]（一）掌握資產負債表日后事項的概念（二）掌握資產負債表日后事項涵蓋的期間（三）掌握資產負債表日后調整事項的概念及處理方法（四）掌握資產負債表日后非調整事項的概念及處理方法

　　[考試內容]

　　第一節　資產負債表日后事項概述

　　一、資產負債表日后事項的概念

　　資產負債表日后事項，是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的有利或不利事項。它包括資產負債表日后調整事項和資產負債表日后非調整事項。

　　財務報告批準報出日，是指董事會或類似機構批準財務報告報出的日期。

　　二、資產負債表日后事項涵蓋的期間

　　資產負債表日后事項所涵蓋的期間是資產負債表日后至財務報告批準報出日之間。

　　董事會或類似機構批準財務報告對外公布的日期至實際對外公布日之間發生的與資產負債表日后事項有關的事項，影響財務報告對外公布日期的，應以董事會或類似機構再次批準財務報告對外公布的日期為截止日期。

　　三、持續經營基礎上的財務報告編制

　　通常情況下，企業會計核算應當建立在持續經營基礎上，其對外提供的財務報告也應當以持續經營為基礎進行編制。如果資產負債表日后事項表明持續經營不再適用，則企業不應當在持續經營基礎上編制財務報告。

　　第二節　資產負債表日后調整事項

　　一、資產負債表日后調整事項的概念資產負債表日后調整事項，是指對資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據的事項。

　　以下是資產負債表日后調整事項：

　　（一）資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業在資產負債表日已經存在現時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債。

　　（二）資產負債表日后取得確鑿證據，表明某項資產在資產負債表日發生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額。

　　（三）資產負債表日后進一步確定了資產負債表日前購入資產的成本或售出資產的收入。

　　（四）資產負債表日后發現了財務報表舞弊或差錯。

　　二、資產負債表日后調整事項的處理

　　資產負債表日后發生的調整事項，應當如同資產負債表所屬期間發生的事項一樣，作出相關賬務處理，并對資產負債表日已經編制的財務報表進行調整。這里的財務報表包括資產負債表、利潤表及所有者權益變動表等內容，但不包括現金流量表。

　　第三節　資產負債表日后非調整事項

　　一、資產負債表日后非調整事項的概念

　　資產負債表日后非調整事項，是指表明資產負債表日后發生的情況的事項。

　　以下是資產負債表日后非調整事項：

　　（一）資產負債表日后發生重大訴訟、仲裁、承諾。

　　（二）資產負債表日后資產價格、稅收政策、外匯匯率發生重大變化。

　　（三）資產負債表日后因自然災害導致資產發生重大損失。

　　（四）資產負債表日后發行股票和債券以及其他巨額舉債。

　　（五）資產負債表日后資本公積轉增資本。

　　（六）資產負債表日后發生巨額虧損。

　　（七）資產負債表日后發生企業合并或處置子公司。

　　二、資產負債表日后非調整事項的處理

　　資產負債表日后發生的非調整事項，是資產負債表日后才發生或存在的事項，不影響資產負債表日存在狀況，不應當調整資產負債表日的財務報表。但由于事項重大，如不加以說明，將會影響財務報告使用者作出正確估計和決策，因此，應在報表附注中加以披露。

　　資產負債表日后，企業利潤分配方案中擬分配的以及經審議批準宣告發放的股利或利潤，不確認為資產負債表日的負債，但應當在附注中單獨披露。

　　第十八章　外幣折算

　　[基本要求]

　　（一）掌握外幣交易的會計處理

　　（二）掌握非惡性通貨膨脹經濟中外幣財務報表的折算方法

　　（三）熟悉境外經營處置的會計處理

　　（四）熟悉記賬本位幣的確定方法

　　（五）了解惡性通貨膨脹經濟中外幣財務報表的折算方法

　　[考試內容]

　　第一節　外幣交易的會計處理

　　外幣交易，是指以外幣計價或者結算的交易，包括買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務、借入或者借出外幣資金和其他以外幣計價或者結算的交易。

　　外幣是企業記賬本位幣以外的貨幣。

　　一、記賬本位幣的確定

　　記賬本位幣，是指企業經營所處的主要經濟環境中的貨幣。企業通常應選擇人民幣作為記賬本位幣。業務收支以人民幣以外的貨幣為主的企業，可以按規定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報的財務報表應當折算為人民幣。

　　企業選定記賬本位幣，應當考慮下列因素：（1）該貨幣主要影響商品和勞務的銷售價格，通常以該貨幣進行商品和勞務的計價和結算；（2）該貨幣主要影響商品和勞務所需人工、材料和其他費用，通常以該貨幣進行上述費用的計價和結算；（3）融資活動獲得的貨幣以及保存從經營活動中收取款項所使用的貨幣。

　　企業選定境外經營的記賬本位幣，除考慮上述因素外，還應當考慮下列因素：（1）境外經營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性；（2）境外經營活動中與企業的交易是否在境外經營活動中占有較大比重；（3）境外經營活動產生的現金流量是否直接影響企業的現金流量、是否可以隨時匯回；（4）境外經營活動產生的現金流量是否足以償還其現有債務和可預期的債務。

　　企業記賬本位幣一經確定，不得隨意變更，除非企業經營所處的主要經濟環境發生重大變化。

　　企業因經營所處的主要經濟環境發生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應當采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣。

　　二、外幣交易的會計處理原則

　　（一）對于發生的外幣交易，應當將外幣金額折算為記賬本位幣金額。

　　（二）外幣交易應當在初始確認時，采用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。

　　企業通常應當采用即期匯率進行折算。匯率變動不大的，也可以采用即期匯率的近似匯率進行折算。

　　企業收到投資者以外幣投入的資本，應當采用交易發生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產生外幣資本折算差額。

　　（三）在資產負債表日，應當按照下列規定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理：

　　1.外幣貨幣性項目，采用資產負債表日即期匯率折算。因資產負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產負債表日即期匯率不同而產生的匯兌差額，計入當期損益。

　　另外，結算外幣貨幣性項目時，因匯率波動而形成的匯兌差額也應當計入當期損益。

　　2.以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

　　3.以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產（股票、基金等）， 采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動（含匯率變動）處理，計入當期損益。

　　第二節　外幣財務報表折算

　　一、外幣財務報表折算的一般原則

　　境外經營，是指企業在境外的子公司、合營企業、聯營企業、分支機構。在境內的子公司、合營企業、聯營企業、分支機構，采用的記賬本位幣不同于企業的記賬本位幣的，也視同境外經營。

　　企業對境外經營的財務報表進行折算時，應當遵循下列規定：

　　（一）資產負債表中的資產和負債項目，采用資產負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發生時的即期匯率折算。

　　（二）利潤表中的收入和費用項目，采用交易發生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。

　　按照上述規定折算產生的外幣財務報表折算差額，在資產負債表中所有者權益項目下單獨列示。企業編制合并財務報表涉及境外經營的，如有實質上構成對境外經營凈投資的外幣貨幣性項目，因匯率變動而產生的匯兌差額，也應列入所有者權益“外幣報表折算差額”項目；處置境外經營時，計入處置當期損益。

　　比較財務報表的折算比照上述規定處理。

　　企業選定的記賬本位幣不是人民幣的，應當按照境外經營財務報表折算原則將其財務報表折算為人民幣財務報表。

　　二、境外經營的處置

　　企業在處置境外經營時，應當將資產負債表中所有者權益項目下列示的、與該境外經營相關的外幣財務報表折算差額，自所有者權益項目轉入處置當期損益；部分處置境外經營的，應當按處置的比例計算處置部分的外幣財務報表折算差額，轉入處置當期損益。

　　三、惡性通貨膨脹經濟中外幣財務報表的折算

　　（一）企業對處于惡性通貨膨脹經濟中的境外經營的財務報表，應當按照下列規定進行折算：

　　1.對資產負債表項目運用一般物價指數予以重述，對利潤表項目運用一般物價指數變動予以重述，再按照最近資產負債表日的即期匯率進行折算。

　　2.在境外經營不再處于惡性通貨膨脹經濟中時，應當停止重述，按照停止之日的價格水平重述的財務報表進行折算。

　　（二）惡性通貨膨脹經濟，通常按照以下特征進行判斷：

　　1.3年累計通貨膨脹率接近或超過100%；

　　2.利率、工資和物價與物價指數掛鉤；

　　3.一般公眾不是以當地貨幣，而是以相對穩定的外幣為單位作為衡量貨幣金額的基礎；

　　4.一般公眾傾向于以非貨幣性資產或相對穩定的外幣來保存自己的財富，持有的當地貨幣立即用于投資以保持購買力；

　　5.即使信用期限很短，賒銷、賒購交易仍按補償信用期預計購買力損失的價格成交。