〔基本要求〕

　　（一）掌握金融資產的分類

　　（二）掌握金融資產初始計量的核算

　　（三）掌握采用實際利率確定金融資產攤余成本的方法

　　（四）掌握各類金融資產后續計量的核算

　　（五）掌握不同類金融資產轉換的核算

　　（六）掌握金融資產減值損失的核算

　　〔考試內容〕

　　第一節 金融資產的分類

　　金融資產主要包括庫存現金、應收賬款、應收票據、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。正保會計網校整理

　　一、金融資產分類的原則

　　企業應當在初始確認金融資產時，將其劃分為下列四類：（ l ）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（ 2 ）持有至到期投資；（ 3 ）貸款和應收款項；（ 4 ）可供出售金融資產。金融資產的分類一旦確定，不得隨意改變。以下對各類金融資產的分類原則予以說明：

　　（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

　　此類金融資產可以進一步劃分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

　　1 .交易性金融資產，主要是指企業為了近期內出售的金融資產。衍生工具不作為有效套期工具的，也應當劃分為交易性金融資產或金融負債。

　　2 .直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，主要是指企業基于風險管理、戰略投資需要等而將其直接指定為以公允價值計量且其公允價值變動計入當期損益的金融資產。

　　（二）持有至到期投資

　　此類金融資產是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。通常情況下，企業持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。

　　1 .到期日固定、回收金額固定或可確定

　　到期日固定、回收金額固定或可確定，是指相關合同明確了投資者在確定的期間內獲得或應收取現金流量（例如，投資利息和本金等）的金額和時間。因此，從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時，可以不考慮可能存在的發行方重大支付風險。其次，由于要求到期日固定，從而權益工具投資不能劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。正保會計網校整理

　　2 .有明確意圖持有至到期

　　有明確意圖持有至到期，是指投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些企業所不能控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。存在下列情況之一的，表明企業沒有明確意圖將金融資產投資持有至到期：

　　（ l ）持有該金融資產的期限不確定；

　　（ 2 ）發生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產。但是，無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產出售除外；

　　（ 3 ）該金融資產的發行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；

　　（ 4 ）其他表明企業沒有明確意圖將該金融資產持有至到期的情況。

　　3 .有能力持有至到期

　　有能力持有至到期，是指企業有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。正保會計網校整理

　　存在下列情況之一的，表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期：

　　（ l ）沒有可利用的財務資源持續地為該金融資產投資提供資金支持，以使該金融資產投資持有至到期；

　　（ 2 ）受法律、行政法規的限制，使企業難以將該金融資產投資持有至到期；

　　（ 3 ）其他表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產投資持有至到期的情況。

　　企業應當于每個資產負債表日對持有至到期投資的意圖和能力進行評價。發生變化的，應當將其重分類為可供出售金融資產進行處理。

　　4 .到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產的影響

　　企業將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產的金額相對于該類投資（即企業全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產。

　　需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：

　　（ l ）出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；正保會計網校整理

　　（ 2 ）根據合同約定的償付方式，企業已收回幾乎所有初始本金；

　　（ 3 ）出售或重分類是由于企業無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件所引起。此種情況主要包括：

　　因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售；

　　因相關稅收法規取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；

　　因發生重大企業合并或重大處置，為保持現行利率風險頭寸或維持現行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售；

　　因法律、行政法規對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整，將持有至到期投資予以出售；正保會計網校整理

　　因監管部門要求大幅度提高資產流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。

　　（三）貸款和應收款項

　　此類金融資產是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。通常情況下，一般企業因銷售商品或提供勞務形成的應收款項、商業銀行發放的貸款等，由于在活躍的市場上沒有報價，回收金額固定或可確定，從而可以劃分為此類。

　　但是，企業不應當將下列非衍生金融資產劃分為貸款和應收款項：

　　1 .準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產；

　　2 .初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產；

　　3 .初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產；正保會計網校整理

　　4 .因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產。

　　企業所持證券投資基金或類似基金，不應當劃分為貸款和應收款項。

　　（四）可供出售金融資產

　　此類金融資產是指可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的金融資產。通常情況下，劃分為此類的金融資產應當在活躍的市場上有報價，因此，企業從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產。

　　二、不同類金融資產之間的重分類

　　（一）企業在初始確認時將某金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不能重分類為其他類金融資產；其他類金融資產也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。正保會計網校整理

　　（二）持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產等三類金融資產之間，也不得隨意重分類

　　第二節 金融資產的計量

　　一、金融資產的初始計量

　　企業初始確認金融資產，應當按照公允價值計量。交易費用是否應計入金融資產的初始入賬金額，取決于其分類。如果企業在初始確認某項金融資產時將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，那么發生的相關交易費用應直接計入當期損益，不計入該金融資產的初始入賬金額。但是，如果企業將該金融資產劃分為其他三類，那么發生的相關交易費用應當計入初始確認金額。

　　交易費用，是指可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用新增的外部費用，是指企業不購買、發行或處置金融工具就不會發生的費用。交易費用包括支付給代理機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。企業取得金融資產支付的價款中包含已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目，不構成金融資產的初始入賬金額。

　　二、金融資產的后續計量

　　金融資產的后續計量主要是指資產負債表日對金融資產的計量。不同類別的金融資產，其后續計量采用的計量基礎也不完全相同。正保會計網校整理

　　（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

　　以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應當以公允價值進行后續計量，公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）。

　　企業持有該金融資產期間取得的債券利息或現金股利，應當在計息日或現金股利宣告發放日確認為投資收益。

　　處置該金融資產時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應當確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。

　　（二）持有至到期投資

　　持有至到期投資應當以攤余成本進行后續計量。持有至到期投資在持有期間應當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。

　　處置持有至到期投資時，應將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。

　　1 .攤余成本

　　金融資產的攤余成本，是指該金融資產的初始確認金額經下列調整后的結果：

　　（ l ）扣除已收回的本金；

　　（ 2 ）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；

　　（ 3 ）扣除已發生的減值損失。

　　2 .實際利率

　　實際利率，是指將金融資產在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產當前賬面價值所使用的利率。

　　在確定實際利率時，應當在考慮金融資產所有合同條款（包括提前還款權、看漲期權、類似期權等）的基礎上預計未來現金流量，但不應當考慮未來信用損失金融資產合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率時予以考慮。金融資產的未來現金流量或存續期間無法可靠預計時，應當采用該金融資產在整個合同期內的合同現金流量。正保會計網校整理

　　（三）貸款和應收款項

　　貸款和應收款項應當以攤余成本進行后續計量。貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據實際利率計算實際利率應在取得貸款時確定，在該貸款預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。

　　企業收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　（四）可供出售金融資產

　　可供出售金融資產應當以公允價值進行后續計量。公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益（資本公積―其他資本公積），在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益（投資收益）。

　　可供出售外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額，應當計入當期損益（財務費用等）。采用實際利率法計算的可供出售金融資產的利息，應當計入當期損益（投資收益等）；可供出售權益工具投資的現金股利，應當在被投資單位宣告發放股利時計入當期損益（投資收益等）。

　　以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可 供出售金融資產等四類金融資產因價值變動形成的利得或損失，與套期保值有關的，應當按照套期保值會計方法處理。正保會計網校整理

　　（五）不同類金融資產之間轉換

　　1 .企業因持有意圖或能力發生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益（資本公積―其他資本公積），在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益（投資收益）。

　　2 .持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益（資本公積―其他資本公積），在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益（投資收益）。

　　3 .對于按規定應以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產，企業應當在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。

　　4 .因持有意圖或能力發生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過"兩個完整的會計年度"，使金融資產不再適合按照公允價值計量時，企業可以將該金融資產改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產的公允價值或賬面價值。與該金融資產相關、原直接計入所有者權益的利得或損失，應當按照下列規定處理：

　　（ 1 ）該金融資產有固定到期日的，應當在該金融資產的剩余期限內，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應當在該金融資產的剩余期限內，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產在隨后的會計期間發生減值的，原直接計入所有者權益的相關利得或損失，應當轉出計入當期損益。

　　（ 2 ）該金融資產沒有固定到期日的，仍應保留在所有者權益中，在該金融資產被處置時轉出，計入當期損益。該金融資產在隨后的會計期間發生減值的，原直接計入所有者權益的相關利得或損失，應當轉出計入當期損益。正保會計網校整理

　　第三節 金融資產減值的處理

　　一、金融資產減值測試

　　企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。

　　表明金融資產發生減值的客觀證據，包括下列各項：

　　（一）發行方或債務人發生嚴重財務困難；

　　（二）債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發生違約或逾期等；

　　（三）債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步；