八、盤盈的存貨

　　盤盈的存貨，其成本按同類或類似存貨的市場價格確定。

　　企業取得或發出的存貨，可以按實際成本核算，也可以按計劃成本核算，但會計期末均應調整為按實際成本核算。

　　發出存貨的計價方法有個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法和后進先出法等。商品流通企業發出存貨，通常還可以采用毛利率法或售價金額核算法等方法進行核算。

　　企業生產部門領用的用于包裝產品的包裝物，應于包裝物領用時，將包裝物的實際成本應計入產品生產成本。隨同商品出售但不單獨計價的包裝物，應于包裝物發出時，將包裝物實際成本計入營業費用。隨同商品出售單獨計價的包裝物，應于包裝物發出時，將包裝物實際成本計入其他業務支出。企業將多余或閑置未用的包裝物出租、出借給外單位使用的，應在第一次領用新包裝物的，將出租、出借包裝物的實際成本計入其他業務支出（出租包裝物）或營業費用（出借包裝物）。

　　出租、出借包裝物的成本，可采用五五攤銷法、凈值攤銷法等方法進行攤銷。出租、出借包裝物金額較大的，可作為待攤費用或長期待攤費用核算。

　　低值易耗品的價值，應采用一次攤銷法或分次攤銷法進行攤銷。低值易耗品報廢時，應將報廢低值易耗品的殘料價值作為當月低值易耗品攤銷額的減少，沖減有關成本、費用。如果低值易耗品已經發生毀損、遺失等，不能再繼續使用的，應將其賬面價值，全部轉入當期成本、費用。

第三節　存貨的期末計量

　　一、存貨盤存和清查

　　（一）存貨盤存

　　存貨盤存方法主要有定期盤存法和永續盤存法。

　　（二）存貨清查

　　存貨清查通常采用實地盤點的方法。盤盈或盤虧的存貨，應在期末結賬前處理完畢。盤盈的存貨，應沖減當期的管理費用；盤虧的存貨，在減去過失人或者保險公司等賠款和殘料價值后，計入當期管理費用，屬于非常損失的，計入營業外支出。

　　盤盈或盤虧的存貨，如在期末結賬前尚未處理的，應在對外提供財務會計報告時先按上述規定進行處理，并在會計報表附注中作出說明；如果其后批準處理的金額與已處理的金額不一致，應按其差額調整會計報表相關項目的年初數。

　　二、存貨期末計量原則

　　會計期末，存貨應按照成本與可變現凈值孰低計量。對可變現凈值低于存貨成本的差額，計提存貨跌價準備。這里所指成本是指期末存貨的實際成本；如企業在存貨成本的日常核算中采用計劃成本法、售價金額核算法等簡化核算方法，則成本應為調整后的實際成本。

　?。ㄒ唬┐尕洔p值的跡象

　　當存在下列情況之一時，應當計提存貨跌價準備：

　　1.市價持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；

　　2.企業使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格；

　　3.企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；

　　4.因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌；

　　5.其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。

　?。ǘ┛勺儸F凈值的確定方法

　　1.產成品、商品和用于出售的原材料等直接用于出售的存貨，其可變現凈值根據在正常生產經營過程中，以存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅金后的金額確定。

　　2.用于生產的材料、在產品或自制半成品等需要經過加工的存貨，其可變現凈值根據在正常生產經營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金后的金額確定。

　　3.如果屬于按定單生產，則應按協議價而不是估計售價確定可變現凈值。

　　（三）可變現凈值中估計售價的確定方法

　　1.為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應以產成品或商品的合同價格作為其可變現凈值的計量基礎。

　　如果企業與購買方簽訂了銷售合同（或勞務合同，下同）并且銷售合同訂購的數量大于或等于企業持有的存貨數量，在這種情況下，在確定與該項銷售合同直接相關存貨的可變現凈值時，應以銷售合同價格作為其可變現凈值的計量基礎。即，如果企業就其產成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產成品或商品的可變現凈值應以合同價格作為計量基礎；如果企業銷售合同所規定的標的物還沒有生產出來，但持有專門用于該標的物生產的材料，其可變現凈值也應以合同價格作為計量基礎。

　　2.如果企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購的數量，超出部分的存貨可變現凈值，應以產成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎。

　　3.沒有銷售合同約定的存貨，但不包括用于出售的材料，其可變現凈值應以產成品或商品一般銷售價格（即市場銷售價格）作為計量基礎。

　　4.用于出售的材料等，應以市場價格作為其可變現凈值的計量基礎。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。

　?。ㄋ模┎牧掀谀┯嬃刻厥饪紤]

　　1.對于用于生產而持有的材料等（如原材料、在產品、委托加工材料等），如果用其生產的產成品的可變現凈值預計高于成本，則該材料應按照成本計量。其中，“可變現凈值預計高于成本”中的成本是指產成品的生產成本。

　　2.如果材料價格的下降等原因表明產成品的可變現凈值低于成本，則該材料應按可變現凈值計量。

　　三、存貨跌價準備的核算

　　（一）存貨跌價準備的計提

　　當有跡象表明存貨發生減值時，企業應于期末計算存貨的可變現凈值，計提存貨跌價準備。

　　存貨跌價準備應按單個存貨項目計提。在某些情況下，存貨與具有類似目的或最終用途并在同一地區生產和銷售的存貨系列相關，且難以將其與該存貨系列的其他項目區別開來進行估價。此時，可以合并計提存貨跌價準備。對于數量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計提存貨跌價準備。

　　期末對存貨進行計量時，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分則不存在合同價格，在這種情況下，企業應區分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的存貨，分別確定其期末可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，從而分別確定是否需計提存貨跌價準備。

　?。ǘ┐尕浀鴥r準備的確認和轉回

　　企業應在每一會計期末，比較成本與可變現凈值計算出應計提的存貨跌價準備，再與已提數進行比較；若應提數大于已提數，應予補提；反之，應將已提數大于應提數之間的差額沖銷已提數。企業計提的存貨跌價準備，應計入管理費用。

　　當以前減記存貨價值的影響因素已經消失，使得已計提跌價準備的存貨的價值以后又得以恢復的，其沖減的跌價準備金額，應以存貨跌價準備科目的余額沖減至零為限。

　　（三）存貨跌價準備的結轉

　　企業計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經銷售，則企業在結轉銷售成本的同時，應結轉對其已計提的存貨跌價準備，結轉的存貨跌價準備沖減當期的管理費用。

　　生產領用存貨時，可不同時結轉相應的存貨跌價準備，待期末一并調整。

　　對于因債務重組、非貨幣性交易轉出的存貨，應同時結轉已計提的存貨跌價準備。但不沖減當期的管理費用，按債務重組和非貨幣性交易的原則進行會計處理。

　　如果按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結轉相應的存貨跌價準備。

第四章　投　資

　　［基本要求］

　　（一）掌握短期投資初始投資成本的確定方法；掌握短期投資現金股利和利息的確認；掌握短期投資的期末計價；掌握短期投資處置的核算

　?。ǘ┱莆臻L期債權投資初始投資成本的確定方法；掌握長期債券投資溢、折價的確定和攤銷；掌握長期債權投資利息的確認；掌握可轉換公司債券的核算；掌握長期債權投資處置的核算

　　（三）掌握長期股權投資初始投資成本的確定方法；掌握長期股權投資核算的成本法和權益法以及成本法與權益法轉換的會計處理；掌握長期股權投資處置的核算

　?。ㄋ模┱莆臻L期投資減值的確認和計量

　　（五）熟悉投資的確認條件

　　（六）熟悉委托貸款的核算

　?。ㄆ撸┦煜らL期投資減值的跡象

　?。ò耍┝私馄渌麄鶛嗤顿Y的核算

　　［考試內容］

第一節　投資的確認

　　投資是指企業為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而將資產讓渡給其他單位所獲得的另一項資產。投資可分為短期投資和長期投資。長期投資又可分為長期債權投資和長期股權投資。

　　投資應在同時滿足以下兩個條件時，才能予以確認：

　?。ㄒ唬┰撏顿Y包含的經濟利益很可能流入企業；

　?。ǘ┰撏顿Y的成本能夠可靠地計量。

第二節　短期投資

　　一、短期投資初始投資成本的確定

　　短期投資在取得時應以初始投資成本計價。

　?。ㄒ唬┮袁F金購入的短期投資

　　以現金購入的短期投資，按實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用作為短期投資初始投資成本。

　　實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現金股利、或已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨核算，不構成短期投資初始投資成本。

　　（二）投資者投入的短期投資

　　投資者投入的短期投資，按投資各方確認的價值，作為短期投資初始投資成本。

　?。ㄈ﹤鶆罩亟M取得的短期投資

　　通過債務重組取得的短期投資，其初始投資成本按“第十二章債務重組”的有關規定確定。

　?。ㄋ模┮苑秦泿判越灰讚Q入的短期投資

　　以非貨幣性交易換入的短期投資，其初始投資成本按“第十三章非貨幣性交易”的有關規定確定。

　　二、短期投資的現金股利和利息

　?。ㄒ唬┒唐谕顿Y持有期間獲得的現金股利或利息，除取得時已計入應收項目的現金股利或利息外，其他應以實際收到時作為初始投資成本的收回，沖減短期投資賬面價值。

　?。ǘ┒唐谕顿Y取得時實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現金股利，或已到付息期但尚未領取的利息，于實際收到時沖減已記錄的應收股利或應收利息，不沖減短期投資的賬面價值。

　　三、短期投資的期末計價

　　（一）短期投資的期末計價應采用成本與市價孰低法。期末短期投資的成本高于市價時，應以市價來反映該短期投資的期末價值，反之則仍應以成本反映該短期投資的期末價值。

　　（二）企業在運用成本與市價孰低法時，可根據具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備。

　　四、短期投資的處置

　　處置短期投資時，應按所收到的處置收入與短期投資賬面價值的差額確認為當期投資損益。

第三節　長期債權投資

　　一、長期債券投資初始投資成本的確定

　　長期債權投資按投資對象不同可以分為長期債券投資和其他長期債權投資兩類。長期債權投資在取得時應以初始投資成本計價。

　　（一）以現金購入的長期債券投資

　　以現金購入的長期債券投資，按實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用作為長期債權投資初始投資成本。

　　企業為取得長期債券投資所發生的稅金、手續費等相關費用，一般應構成初始投資成本。但是，當其數額較小時，可于購買時一次計入當期投資損益；當數額較大的，應計入初始投資成本，并單獨核算，在債券購入后至到期前的期間內于確認相關債券利息收入時予以攤銷，計入當期投資損益。

　　實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨核算，不構成長期債券投資初始投資成本。但是，如取得的長期債券投資系分期付息、到期還本，則實際支付的價款中包含的未到期債券利息，構成該長期債券投資的初始投資成本，在長期債券投資的應計利息中單獨核算，待其實質上形成一項短期債權時，再轉入應收利息。

　　（二）債務重組取得的長期債券投資

　　通過債務重組取得的長期債券投資，其初始投資成本按“第十二章債務重組”的有關規定確定。

　?。ㄈ┮苑秦泿判越灰讚Q入的長期債券投資

　　以非貨幣性交易換入的長期債券投資，其初始投資成本按“第十三章非貨幣性交易”的有關規定確定。

　　二、長期債券投資溢、折價的確定和攤銷

　　（一）長期債券投資溢、折價的確定

　　長期債券投資溢、折價=（債券初始投資成本-相關費用-應計利息）-債券面值

　　1.債券初始投資成本是指企業購入長期債券時，按實際支付的價款減去已到付息期但尚未領取的債券利息后的余額（如稅金、手續費等相關費用直接計入當期損益的，還應減去相關費用）；

　　2.相關費用是指構成債券初始投資成本的費用；

　　3.應計利息是指構成債券初始投資成本的債券利息，即實際支付價款中包含的尚未到付息期的債券利息。

　?。ǘ┮鐑r或折價購入的債券，其溢價或折價應在債券購入后至到期前的期間內于確認相關債券利息收入時攤銷，攤銷時可采用直線法，也可以采用實際利率法。

　　三、長期債券投資利息的處理

　?。ㄒ唬╅L期債券投資應按期計提利息，計提的利息按債券面值以及適用的利率計算，并計入當期投資收益。如長期債券投資系采用溢價（折價）方式取得，則在確認長期債券投資利息時，應將按債券面值和適用的利率計算確定的利息減去（加上）當期溢價（折價）攤銷額的金額計入當期投資收益；

　　（二）持有的到期一次還本付息的長期債券投資，應計未收利息于確認投資收益時增加投資的賬面價值；分期付息、到期還本的長期債券投資，應計未收利息于確認投資收益時作為應收利息單獨核算，不增加投資的賬面價值；

　?。ㄈ嶋H收到的分期付息長期債券投資利息，沖減已計的應收利息；實際收到的一次還本付息長期債券投資利息，沖減長期債券投資的賬面價值。

　　四、可轉換公司債券的核算

　?。ㄒ唬┛赊D換公司債券在轉換成發行公司的股份前，其核算應遵循債券投資的核算原則，視持有期限長短不同，作為短期投資或長期投資核算；

　　（二）持有可轉換公司債券的企業，在轉換為股份時，應確認轉換日尚未確認的利息收入，計入當期投資收益；

　?。ㄈ┛赊D換公司債券轉換為股份時，均按賬面價值轉換，不確認轉換損益。

　　五、其他長期債權投資的核算

　　其他長期債權投資是指長期債券投資以外的長期債權投資。

　　其他長期債權投資的核算原則和方法與長期債券投資基本相同。

　　六、長期債權投資的處置

　?。ㄒ唬┑狡谑栈鼗蛭吹狡谔崆疤幹玫膫顿Y，實際取得的價款與其賬面價值（包括賬面攤余價值、計提的減值準備）及已計入應收項目的債券利息的差額，確認為收到或處置當期的收益或損失。

　　（二）處置長期債權投資時，應同時結轉已計提的減值準備。部分處置某項長期債權投資時，應按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本，并按相應比例結轉已計提的減值準備。

　　七、委托貸款的核算

　　委托貸款視同投資核算，但在具體核算時又有別于短期投資和長期債權投資。委托貸款應按期計提利息，計入損益；原按期計提的利息到付息期不能收回時，應停止計提委托貸款利息，并將原已計提的利息沖銷。其后，已沖銷的利息又收回時，應沖減委托貸款本金。委托貸款已計提的利息不計提委托貸款減值準備。

　　會計期末，企業的委托貸款應按資產減值要求，計提相應的減值準備。計提的減值準備沖減投資收益。

　　在資產負債表中，委托貸款按長短期性質，分別在短期投資或長期投資項目中反映。

第四節　長期股權投資

　　一、長期股權投資初始投資成本的確定

　　長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。

　　（一）以現金購入的長期股權投資

　　以現金購入的長期股權投資，按實際支付的全部價款（包括支付的稅金、手續費等相關費用），作為初始投資成本；實際支付的價款中，包括已宣告但尚未領取的現金股利的，按實際支付的價款減去已宣告但尚未領取的現金股利后的差額，作為初始投資成本。

　?。ǘ﹤鶆罩亟M取得的長期股權投資

　　通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本按“第十二章債務重組”的有關規定確定。

　　（三）以非貨幣性交易換入的長期股權投資

　　以非貨幣性交易換入的長期股權投資，其初始投資成本按“第十三章非貨幣性交易”的有關規定確定。

　?。ㄋ模┤〉霉蓹嗤顿Y后，由于增加被投資單位股份，而使長期股權投資由成本法改為權益法核算，則按追溯調整后投資的賬面價值（不含股權投資差額）加上追加投資成本作為初始投資成本。

　　二、長期股權投資核算的成本法

　?。ㄒ唬┏杀痉ǖ母拍?/p>

　　成本法是指投資按成本計價的方法。在成本法下，長期股權投資以取得時的初始投資成本計價；其后，除了投資企業追加投資、收回投資等情形外，長期股權投資的賬面價值一般應保持不變。投資企業確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產生的累積凈利潤的分配額。

　?。ǘ┏杀痉ǖ倪m用

　　1.對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響時，長期股權投資應采用成本法核算。投資企業擁有被投資單位20%以下表決權資本，通常表明投資企業對被投資企業不具有重大影響。

　　2.被投資單位在嚴格的限制條件下經營，其向投資企業轉移資金的能力受到限制時，長期股權投資應采用成本法核算。

　?。ㄈ┏杀痉ǖ倪\用

　　1.初始投資或追加投資時，按初始投資或追加投資時的初始投資成本或追加投資后的初始投資成本作為長期股權投資的賬面價值。

　　2.被投資單位宣告分派的利潤或現金股利，投資企業按應享有的部分，確認為當期投資收益，但投資企業確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。

　?。?）如果投資企業投資當年分得的利潤或現金股利，部分是來自投資后被投資單位的盈余分配，則該部分應作為投資企業投資年度的投資收益。在具體計算時，如能分清投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤，則應分別投資前和投資后計算確認屬于投資收益和沖減初始投資成本的金額；否則，應按以下公式計算確認投資收益或沖減初始投資成本的金額：

　　投資企業投資年度應享有的投資收益＝投資當年被投資單位實現的凈損益×投資企業持股比例×當年投資持有月份÷全年月份

　　應沖減初始投資成本的金額＝被投資單位分派的利潤或現金股利×投資企業持股比例－投資企業投資年度應享有的投資收益

　　如果投資企業投資年度應享有的被投資單位分派的利潤或現金股利大于投資企業該年度應享有的投資收益，應按上述公式計算應沖減的初始投資成本；如果投資企業投資年度應享有的被投資單位分派的利潤或現金股利等于或小于投資企業應享有的投資收益，則不需要計算沖減初始投資成本的金額，應分得的利潤或現金股利全部確認為當期投資收益。

　?。?）投資年度以后的利潤或現金股利，確認為投資收益或沖減初始投資成本的金額，可按以下公式計算：

　　應沖減初始投資成本的金額＝（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益）×投資企業的持股比例－投資企業已沖減的初始投資成本

　　應確認的投資收益＝投資企業當年獲得的利潤或現金股利－應沖減初始投資成本的金額

　　如果投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現金股利大于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益，則按上述公式計算應沖減初始投資成本的金額；如果投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現金股利等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益，則被投資單位當期分派的利潤或現金股利中應由投資企業享有的部分，應于當期全部確認為投資企業的投資收益。如果已沖減初始投資成本的股利，又由投資后被投資單位實現的未分配利潤彌補，應將原已沖減初始投資成本以后又由被投資單位實現的未分配的凈利潤彌補的部分予以轉回，并確認為當期投資收益。

　　三、長期股權投資核算的權益法

　　（一）權益法的概念

　　權益法是指投資最初以投資成本計價，以后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。

　?。ǘ嘁娣ǖ倪m用

　　1.投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法核算。

　　2.投資企業對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權投資應中止采用權益法改按成本法核算。這些情況包括：

　　（1）投資企業由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響，但仍部分或全部保留對被投資單位的投資；

　?。?）被投資單位已宣告破產或依法律程序進行清理整頓；

　　（3）原采用權益法核算時被投資單位的資金轉移能力等并未受到限制，但其后因故使被投資單位處于嚴格的限制性條件下經營，其向投資企業轉移資金的能力受到限制。

　　（三）權益法的運用

　　長期股權投資采用權益法核算的情況下，投資最初以初始投資成本計量；投資后，隨著被投資單位所有者權益的變動而相應調整增加或減少長期股權投資的賬面價值。

　　1.股權投資差額的處理

　?。?）股權投資差額是指采用權益法核算長期股權投資時，投資企業的初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的金額。股權投資差額，即股權投資借方差額。

　?。?）股權投資借方差額的攤銷

　　股權投資借方差額應在一定的期限內平均攤銷，攤銷金額計入攤銷當期的損益。攤銷年限的確定依據如下原則：合同規定了投資期限的，按投資期限攤銷；合同沒有規定投資期限的，按不超過10年（含10年）的期限攤銷。

　　股權投資貸方差額，在取得投資時應計入資本公積（股權投資準備）。

　　（3）追加投資相關的股權投資差額的處理

　?、俪醮瓮顿Y時為股權投資借方差額，追加投資時也為股權投資借方差額的，應根據初次投資、追加投資產生的股權投資借方差額，分別按規定的攤銷年限攤銷。如果追加投資時形成的股權投資借方差額金額較小，可并入原股權投資借方差額按剩余年限一并攤銷。

　　初次投資時為股權投資借方差額，追加投資時為股權投資貸方差額的，追加投資時產生的股權投資貸方差額超過尚未攤銷完畢的股權投資借方差額的部分，計入資本公積（股權投資準備）。

　　如果追加投資時產生的股權投資貸方差額小于或等于初次投資時產生的尚未攤銷完畢的股權投資借方差額的余額，以追加投資時產生的股權投資貸方差額為限沖減尚未攤銷完畢的股權投資借方差額的余額，未沖減完畢的部分按規定年限繼續攤銷。

　?、诔醮瓮顿Y時為股權投資貸方差額，追加投資時為股權投資借方差額的，應以初次投資時產生的股權投資貸方差額為限沖減追加投資時產生的股權投資借方差額，不足沖減的借方差額部分，再按規定的年限分期攤銷。

　　如果追加投資時產生的股權投資借方差額小于或等于初始投資時產生的股權投資貸方差額，應按追加投資時產生的股權投資借方差額沖減初始投資時產生的股權投資貸方差額。

　　2.被投資單位實現凈損益的處理

　　（1）屬于被投資單位當年實現的凈利潤而影響的所有者權益的變動，投資企業應按持股比例計算應享有的份額，增加長期股權投資的賬面價值，并確認為當期投資收益。

　　（2）被投資單位宣告分派利潤或現金股利時，投資企業應按持股比例計算的應分得利潤或現金股利，沖減長期股權投資的賬面價值（“損益調整”明細科目）；但如投資后被投資單位宣告分派的利潤或現金股利屬于投資前被投資單位實現凈利潤的分配額，投資企業應按持股比例計算分得的利潤或現金股利，沖減長期股權投資的賬面價值（“投資成本”明細科目）。

　?。?）屬于被投資單位當年發生的凈虧損而引起的所有者權益的變動，投資企業應按持股比例計算應分擔的份額，減少長期股權投資的賬面價值，并確認為當期投資損失。

　　3.被投資單位除凈損益外的其他所有者權益變動的處理

　　在采用權益法核算時，投資企業的長期股權投資賬面價值應隨著被投資單位所有者權益的變動而變動。被投資單位凈資產的變動除了實現的凈損益會影響凈資產外，還包括接受捐贈資產價值、外幣資本折算差額等。

　　4.權益法運用相關的其他方面

　　（1）投資企業對被投資單位的長期股權投資中止采用權益法時，對中止采用權益法前被投資單位實現的凈利潤或發生的凈虧損，仍應采用權益法調整投資的賬面價值，并確認投資損益。

　?。?）投資企業對本應采用權益法核算的長期股權投資采用成本法核算的，其后改按權益法核算時，如為重大會計差錯，應調整發現年度的年初留存收益，股權投資差額應按投資時的投資成本與應享有投資時被投資單位所有者權益的份額計算，并作相應的調整。

　?。?）投資企業投資后，因被投資單位的各種原因而調整前期留存收益或前期資本公積的，投資企業也應按相關期間的持股比例計算調整留存收益或資本公積。

　　如果被投資單位的上述變更或差錯產生于投資前，并將累積影響數調整投資前的留存收益的，投資企業應相應調整股權投資差額。

　　四、成本法與權益法的轉換

　?。ㄒ唬嘁娣ㄞD為成本法

　　投資企業對被投資單位的持股比例下降，或由于其他原因對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響時，應中止采用權益法，改按成本法核算。投資企業應在中止采用權益法時，按投資的賬面價值作為新的投資成本。其后，被投資單位宣告分派利潤或現金股利時，屬于已記入投資賬面價值的部分，作為新的投資成本的收回，沖減投資成本的賬面價值。

　　（二）成本法轉為權益法

　　投資企業對被投資單位的持股比例增加，或由于其他原因使長期股權投資由成本法轉為權益法的，投資企業應在中止采用成本法時，按追溯調整后確定的長期股權投資賬面價值（不含股權投資差額）加上追加投資成本等作為初始投資成本，并在此基礎上計算追加投資后的股權投資差額。

　　五、長期股權投資的處置

　　處置長期股權投資時，所收到的處置收入與長期股權投資賬面價值的差額，應在股權轉讓日確認為投資損益。

　　股權轉讓日應以被轉讓股權的所有權上的風險和報酬實質上已轉移給購買方，且相關經濟利益很可能流入企業為標志。在會計實務中，只有當保護相關各方權益的所有條件均能滿足時，才能確認股權轉讓收益。這些條件包括：出售協議已獲股東大會（或股東會）批準通過；與購買方已辦理必要的財產交接手續；已取得購買價款的大部分（一般應超過50%）；企業已不能再從所持的股權中獲得利益和承擔風險等。如有關股權轉讓需要經過國家有關部門批準，則股權轉讓收益只有在滿足上述條件且取得國家有關部門的批準文件時才能確認。

　　處置長期股權投資時，應同時結轉已計提的減值準備，并調整原計入資本公積準備項目的金額。

　　部分處置某項長期股權投資時，應按該項投資的總平均成本確定其處置部分的成本，并按相應比例結轉已計提的減值準備和資本公積準備項目。尚未攤銷的股權投資差額也應按比例結轉。

第五節　長期投資減值

　　一、長期投資減值概述

　　（一）長期投資減值概念

　　會計期末，如長期投資的賬面價值大于其可收回金額，表明該長期投資發生減值。長期投資的可收回金額是指長期投資的出售凈價與預計從該資產的持有和投資到期處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者。其中，出售凈價是指長期投資的出售價格減去所發生的長期投資處置費用后的余額。

　　企業應定期對長期投資的賬面價值逐項進行檢查，至少每年年末檢查一次。如果由于市價持續下跌或被投資單位經營狀況變化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，則應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，計提長期投資減值準備。

　?。ǘ╅L期投資減值的跡象

　　在判斷某項長期投資是否發生減值時，應進行職業判斷。如遇到以下情況，企業應對相關的長期投資計提減值準備：

　　1.對于有市價的長期投資

　?。?）市價持續2年低于賬面價值；

　?。?）該項投資暫停交易1年或1年以上；

　?。?）被投資單位當年發生嚴重虧損；

　　（4）被投資單位持續2年發生虧損；

　?。?）被投資單位進行清理整頓、清算或出現其他不能持續經營的跡象。

　　2.對于無市價的長期投資

　?。?）影響被投資單位經營的政治或法律等環境的變化，如稅收、貿易等法規的頒布或修訂，可能導致被投資單位出現巨額虧損；

　?。?）被投資單位所供應的商品或提供的勞務因商品過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，從而導致被投資單位財務狀況發生嚴重惡化；

　　（3）被投資單位所在行業的生產技術等發生重大變化，被投資單位已失去競爭能力，從而導致財務狀況發生嚴重惡化，如進行清理整頓、清算等；

　?。?）有證據表明該項投資實質上已經不能再給企業帶來經濟利益的其他情形。

　　二、長期投資減值的確認和計量

　　長期投資的減值準備應按個別投資項目計算確定。計提的長期投資減值準備，直接計入當期損益。已確認損失的長期投資的價值又得以恢復，應在原已確認的投資損失的數額內轉回。

　　處置長期投資時，或涉及債務重組、非貨幣性交易等，應同時結轉已計提的長期投資減值準備。

　　三、與權益法核算的長期股權投資減值核算相關的其他方面

　　在長期股權投資發生減值，且長期股權投資初始投資成本大于或小于應享有被投資單位所有者權益份額時，應分別以下情況進行會計處理：

　　（一）如初始投資時產生股權投資貸方差額的，應將計提的長期股權投資減值準備，先沖減初始投資時記入資本公積的股權投資貸方差額；如計提的減值準備大于轉出的資本公積，則確認為當期投資損失。

　　如果前期計提減值準備時沖減了股權投資貸方差額（資本公積準備項目）的，且該長期股權投資的價值于以后期間得以恢復，則應在轉回已計提的股權投資減值準備時，先轉回原計提減值準備時計入損益的部分，差額部分再恢復原沖減的資本公積準備項目，恢復的資本公積準備項目金額以原沖減的資本公積準備金額為限。

　?。ǘ┤绯跏纪顿Y時產生股權投資借方差額的，在計提長期股權投資減值準備時，如果長期股權投資的賬面價值與其可收回金額的差額，小于或等于尚未攤銷完畢的股權投資借方差額的余額，應先將未攤銷股權投資借方差額沖銷；如計提的減值準備大于未攤銷股權投資借方差額，則超過部分應確認為當期投資損失。

　?。ㄈ┮延嬏釡p值準備的長期股權投資，其價值直至處置時尚未完全恢復的，應將處置收入先恢復原提取減值準備時沖減的資本公積準備金額。

　　第五章　固定資產

　　［基本要求］

　　（一）掌握固定資產初始計量的核算

　?。ǘ┱莆展潭ㄙY產折舊的范圍及其核算

　?。ㄈ┱莆展潭ㄙY產使用壽命和折舊方法的復核

　?。ㄋ模┱莆展潭ㄙY產后續支出的核算

　?。ㄎ澹┱莆展潭ㄙY產期末計量的核算

　　（六）掌握固定資產處置的核算

　?。ㄆ撸┦煜す潭ㄙY產的確認條件

　?。ò耍┦煜す潭ㄙY產減值的跡象

　?。ň牛┝私夤潭ㄙY產折舊的方法

　　［考試內容］

第一節　固定資產的確認

　　固定資產是指同時具有以下特征的有形資產：

　　（1）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有；

　?。?）使用年限超過1年；

　?。?）單位價值較高。未作為固定資產管理的工具、器具等，作為低值易耗品核算。

　　固定資產應在同時滿足以下兩個條件時，才能予以確認：

　　（一）該固定資產包含的經濟利益很可能流入企業；

　?。ǘ┰摴潭ㄙY產的成本能夠可靠地計量。

　　固定資產的各組成部分，如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業提供經濟利益，從而適用不同的折舊率或折舊方法的，應單獨確認為固定資產。

第二節　固定資產的初始計量

　　固定資產應按其成本入賬。固定資產成本是指企業購建某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理、必要的支出。這些支出既包括直接發生的價款、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發生的其他一些費用，如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。

　　在某些情況下，為反映固定資產的折余價值，固定資產也按凈值入賬。固定資產凈值是指固定資產原始價值或重置完全價值減去已提折舊后的凈額。

　　一、外購固定資產

　　企業外購的固定資產，按實際支付的買價、增值稅此處加上注解、進口關稅等相關稅費，以及為使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可直接歸屬于該資產的其他支出，如場地整理費、裝卸費、運輸費、安裝費、稅金和專業人員服務費等，作為入賬價值。

　　以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產的，應按各項固定資產公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的入賬價值。