財政部于2018年12月發布了《企業會計準則第21號——租賃》，規定在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2019年1月1日起施行；其他執行企業會計準則的企業自2021年1月1日起施行。企業執行新租賃準則后，除短期租賃和低價值資產租賃可以簡化處理外，承租人應確認"使用權資產"，并且計提折舊。再則承租人不再區分經營租賃和融資租賃。

但稅收上關于租賃有關的文件并沒有變化，勢必會造成租賃業務稅會差異進一步擴大，本文將通過案例闡述經營租賃在初始確認、后續計量及終止確認環節存在的稅會差異，以及相應企業所得稅申報表如何填報。

【例】A企業2022年12月與出租方簽訂辦公室租賃合同，合同租賃期從2023年1月至2026年12月共4年，租賃期滿后預計不在續租。合同約定每年租金100萬元，于每年1月1日支付當年房租，出租方于2022年12月31日交付場地，A企業因發展需要，于2024年12月與出租房達成協議接觸合同。A企業的租賃內含利率或承租人增量借款利率為4%。暫不考慮增值稅。

一、會計處理

（一）使用權資產成本和租賃負債的初始計量金額

根據《企業會計準則第21號——租賃》第十四條規定，在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債。使　　用權資產，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。

根據《企業會計準則第21號——租賃》第十六條規定可知，使用權資產成本=租賃負債的初始計量金額——租賃激勵+初始直接費用+預計負債。

根據《企業會計準則第21號——租賃》第十七條規定，租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。

通過上述規定得知，A公司于2022年12月31日應確認的使用權資產成本和租賃負債的初始計量金額如下：

租賃負債=100+100/（1+4%）+100/（1+4%）2+100/（1+4%）3=377.51（萬元）。

因本案例不涉及租賃激勵、初始直接費用及預計負債，因此使用權資產與租賃負債一致，為377.51萬元。

A公司在租賃期開始日2022年12月31日的會計處理：（單位：萬元，下同）

借：使用權資產 　　377.51

　　租賃負債——未確認融資費用　 22.49

　貸：租賃負債——租賃付款額 　　　400

（二）后續計量——租賃期內使用權資產計提折舊和租賃負債攤銷

根據《企業會計準則第21號——租賃》第二十一條，承租人應當參照《企業會計準則第4號——固定資產》有關折舊規定，對使用權資產計提折舊。

因此，在不考慮殘值的情況下，2023年至2026年每年計提使用權資產折舊=377.51/4=94.38（萬元）。

租賃負債分攤見下表：

A公司2023年的會計處理：

1. 2023年1月支付租金

借：租賃負債——租賃付款額　100

　貸：銀行存款　　　　　　　  100

2. 2023年計提使用權資產折舊

借：管理費用——租賃費 　　94.38

　貸：使用權資產累計折舊 　　94.38　

3. 2023年確認利息費用

借：財務費用——利息費用 　11.10 

　貸：租賃負債——未確認融資費用 　11.10

（三）終止確認——提前解除租賃合同

根據《企業會計準則第21號——租賃》第二十條規定，租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當相應調減使用權資產的賬面價值，并將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。其他租賃變更導致租賃負債重新計量的，承租人應當相應調整使用權資產的賬面價值。

因此A公司2024年因發展需要，提前解除租賃合同，應終止確認使用權資產和租賃負債。

A公司2024年的會計處理：

1. 2024年1月支付租金

借：租賃負債——租賃付款額 　100

　貸：銀行存款 　　　　　　　　100

2. 2024年計提使用權資產折舊

借：管理費用——租賃費 　　　94.38 

　貸：使用權資產累計折舊 　　　94.38

3. 2024年確認利息費用

借：財務費用——利息費用　　  7.54 

　貸：租賃負債——未確認融資費用 　7.54

4. 2024年12月終止確認使用權資產和租賃負債

借：使用權資產累計折舊　  188.76（94.38+94.38）   

　　租賃負債——租賃付款額 　200  

　貸：使用權資產　　　　　　  377.51

　　　租賃負債——未確認融資費用　 3.85（22.49-11.1-7.54）   

　　　資產處置收益 　　7.4

二、稅收處理

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十七條規定，企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

A公司租賃辦公室屬于經營租賃，根據權責發生制原則，A公司每年可根據合同約定需支付的租金在稅前扣除。

至于A公司2024年提前解除租賃合同終止確認使用權資產和租賃負債形成的“資產處置收益”7.4萬元，企業所得稅未明確規定，但從整個租賃期考慮，A企業未獲得實質性收入，若“資產處置收益”不作調整，將形成永久性差異。

三、稅會差異分析及申報表填報

2022年修訂的企業所得稅年度申報表中沒有使用權資產及其折舊的相關欄目，實務中，一般將經營租賃租入的資產及其折舊，填入《資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》（A105080）中“四、長期待攤費用”“（五）其他”的相應欄次。原因是該部分租入資產，會計上確認的“使用權資產”，就等同于稅務上的“長期待攤費用”；會計上確認與租賃負債相關的“財務費用——利息費用”，不在A105000表第18行“（六）利息支出”調整，因為本行第1列“賬載金額”填報納稅人向非金融企業借款，會計核算計入當期損益的利息支出的金額。因此應將會計上確認與租賃負債相關的“財務費用——利息費用”在A105000表第30行“（十七）其他”調整。

A公司2023年使用權資產所得稅年度申報表填報：

A公司2023年租賃負債相關“財務費用——利息費用”所得稅年度納稅申報表填報：

A公司2024年使用權資產所得稅年度納稅申報表填報：

A公司2024年租賃負債相關的“財務費用——利息費用”所得稅年度納稅申報表填報：

A公司2024年資產處置收益所得稅年度納稅申報表填報：

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