房地產開發企業作為國民經濟中的重要行業之一，承擔著非常繁雜的稅負，營改增之前有營業稅，營改增之后有增值稅，還有流轉稅附帶的城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加。另外，還有一些小稅種，像房產稅，城鎮土地使用稅，印花稅等等，除此之外，還有一個特殊的稅種，區別于其他行業，是房地產企業特有的，它就是我們接下來要講到的土地增值稅。

土地增值稅對于房地產行業來說是個大稅，根據土地增值稅的計算特點，我們用表格來列示下增值額的變化對土地增值稅占營業收入比重的影響。

從上面的表格可以看出如果增值率超過50%的話，土地增值稅的稅負率和增值稅的稅率11%就基本持平了，但是增值稅有進項稅可以抵扣，而土地增值稅就是赤裸裸的負擔。因此各房地產開發企業也將土地增值稅作為重點稅種納入管理。接下來我們就來具體講解下房地產開發企業土地增值稅的計算。

一、房地產開發企業的土地增值稅特點

首先，我們對土地增值稅進行一個簡單的梳理。對于房地產開發企業，其土地增值稅的計算有別于其他行業的一個特點是："納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待項目全部竣工、辦理結算后進行清算，多退少補".具體辦法由省、自治區、直轄市地方稅務機關根據當地情況確定。因此房地產開發企業收到銷售房產的預收款時，就要按照當地稅務局規定的稅率預繳土地增值稅，根據國稅發〔2010〕53號《國家稅務總局關于加強土地增值稅征管工作的通知》除保障性住房外，東部地區省份預征率不得低于2%，中部和東北地區省份不得低于1.5%，西部地區省份不得低于1%，各地要根據不同類型房地產確定適當的預征率（地區的劃分按照國務院有關文件的規定執行）。也就是說不管財務賬面是否確認收入，只要收到錢就應該繳納土地增值稅。不過規定中提到的是預收款，也就是真正銷售收到的款項，所以如果收到的是意向金，建議不宜在預收款項中核算，應該在其他應付款中核算，這樣推遲納稅義務，也就能夠為企業減輕負擔。

其次，土地增值稅是超率累進稅率制，按照增值額占扣除項目的比例確定稅率。具體規定如下表：

根據上面的原理，我們結合一個例子來說明下土地增值稅率的計算（以營改增之前的數據為例）：

假設需要清算土地增值稅的房屋收入為258，750，000.00元，可以扣除的房屋成本包括土地成本和開發成本，合計103，650，000.00元。可以扣除的開發費用按照不能提供金融機構證明利息的，為房屋成本的10%，即10，365，000.00元。需要繳納的稅費有營業稅5%，城市維護建設稅7%，教育費附加3%，地方教育附加2%，計算結果為14，490，000.00元[258，750，000.00×5%×（1+7%+3%+2%）].其他項目按照房屋成本的20%扣除，最終計算如下表所示。

二、營改增之后，房地產開發企業土地增值稅的計算難點

營改增之前的土地增值稅計算比較簡單，只要按項目歸集相關成本和收入，清晰核算即可。營改增之后，房地產開發企業不再繳納營業稅，而是繳納增值稅。因此這里就會出現一個問題，扣除項目中的第二項"繳納的稅費"，就應該重新定義。此外，營業稅屬于價內稅，會計核算時計入"營業稅金及附加"，可以與收入科目相匹配，但是增值稅屬于價外稅，不在"營業稅金及附加"中核算，所以不可以在繳納的稅費中扣除。

然后就是附加稅費的計算，營業稅下，附加稅費是隨著項目應該繳納的營業稅計算的，但是在增值稅下，根據收入計算銷項稅額，如果該企業屬于小規模納稅人，或者該項目屬于簡易征稅的情況，那么該項目收入對應的增值稅就是企業最終需要繳納的增值稅，因此，附加稅費的計算就可以直接計算出來。但是房地產企業一般規模都比較大，一個項目動輒都會超過一般人的認定標準500萬元，因此對于一般納稅人而言，附加稅費的計算不僅要考慮收入對應的銷項稅額，還應該考慮該項目對應的進項稅額，企業實際繳納的增值稅才是計算附加稅費的基礎，所以如何核算該項目的進項稅是比較關鍵的問題。

關于企業的進項稅額，不僅包括能夠直接歸屬于該項目的建筑，材料成本，還有一些不能直接歸屬于該項目的間接費用，或者日常辦公的費用。針對不同性質的進項稅額，可以分別處理，能直接歸屬于該項目的進項稅額，應該分項目列明細具體核算，不能直接歸屬的可以參考國家稅務總局公告2016年第18號《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告中提到的"建筑規模"的比例進行攤銷?？傊?，營改增之后，房地產企業的財稅核算將會變得更為復雜和繁瑣。業內曾經流傳這么一句話，房地產的項目核算不清楚的，不一定有問題，但是能核算清楚的，一定有問題，這就說明了房地產企業的成本核算難，會計不好做。

三、房地產開發企業清算之后銷售尾房，如何計算土地增值稅 

除了上述問題，大家都知道土地增值稅有兩種清算情形，一種是應當清算，一種是可以清算。

一、納稅人符合下列條件之一的，應進行土地增值稅的清算。

（一）房地產開發項目全部竣工、完成銷售的；

（二）整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的；

（三）直接轉讓土地使用權的。

二、對符合以下條件之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算。

（一）已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；

（二）取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；

（三）納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；

（四）省（自治區、直轄市、計劃單列市）稅務機關規定的其他情況。

對前款所列第（三）項情形，應在辦理注銷登記前進行土地增值稅清算。

從上述規定可以看出，在可清算的情況下，企業可能會出現尾房，那土地增值稅清算以后，銷售尾房的情況下，如何計算土地增值稅呢？目前，房地產企業土地增值稅清算后銷售尾房主要根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第八條規定處理，即：在土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉讓的，納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算（單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積）。納稅人已清算項目繼續銷售的，應在銷售的當月進行清算，不再先預征后重新啟動土地增值稅清算。

除了上述核算的復雜性，還有更多細化的問題沒有解決，比如如果企業一直沒有確認收入，增值稅也一直是預繳，那么達到土地清算條件的情況下，土地增值稅應該如何確認扣除項目？現在很多規定條款還不是特別明細，不管是稅務局還是企業都是本著謹慎的原則行事的，因此企業在遇到相關財稅問題的時候，一定要咨詢自己的主管稅務機關工作人員，以免發生不必要的稅務風險。

房地產企業會計一直都是財會人眼中的神秘地帶，各項復雜的成本核算，各種繁瑣的稅額計算，已經使得很多財會人員望而生畏。營改增之后，土地增值稅實際操作的問題將更加突出，因此，時刻關注國家出臺的文件，隨時與自己的主管稅務機關進行溝通，才能避免稅務問題的發生。