非同一控制下企業合并的會計處理

　　1.非同一控制下的控股合并

　　長期股權投資的初始投資成本確定

　　◇非同一控制下的企業合并中，在購買日應當按照確定的企業合并成本，作為形成的對被購買方長期股權投資的初始投資成本，借記"長期股權投資"科目，按享有投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記"應收股利"科目；按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產或有關負債科目，按其差額，貸記或借記有關損益類科目（資產處置損益）。

　　◇購買方為取得對被購買方的控制權，以支付非貨幣性資產為對價的，有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產的處置損益，計入合并當期的利潤表。

　　比如，以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記"主營業務收入"科目，同時按庫存商品的賬面價值結轉主營業務成本。

　　◇按發生的直接相關費用（這里指的是審計、評估等中介費用），借記"管理費用"科目，貸記"銀行存款"等科目。

　　2.非同一控制下的吸收合并

　　①非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產、負債，按其公允價值確認為本企業的資產和負債；

　　②作為合并對價的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額（實為資產處置損益），應作為資產的處置損益計入合并當期的利潤表；

　　③確定的企業合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業合并當期的損益計入利潤表。

　　具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認資產和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產列示。

　　3.通過多次交易分步實現的企業合并

　　注意：區分個別財務報表和合并財務報表作不同的處理。

　　①個別財務報表

　　在個別財務報表中，購買方應當以購買日之前所持有被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增股權投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。

　　其中：

　　◇達到企業合并前對持有的長期股權投資采用成本法核算的——長期股權投資的成本為原成本法下的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和；

　　◇達到企業合并前對持有的長期股權投資采用權益法核算的——長期股權投資的成本為原權益法下的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和；

　　◇合并前以公允價值計量的，長期股權投資的成本為原公允價值計量的賬面價值加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和。

　　①購買方于購買日之前持有的被購買方的股權投資，保持其賬面價值不變。

　　②追加的投資，按照購買日支付對價的公允價值計量，并確認長期股權投資。

　　③購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，不予處理。待處置該項股權投資時，再按出售股權相對應的其他綜合收益部分轉入出售當期的投資收益。

　　④如果通過多次交易實現非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原則進行會計處理。

　　（2）合并財務報表

　　在合并財務報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，并按照以下原則處理：

　　①購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。

　　②購買日之前持有的被購買方股權的公允價值，與購買日新購入股權所支付對價的公允價值之和，為合并財務報表中的合并成本。

　　③在按上述計算的合并成本基礎上，與購買日享有被購買方可辨認凈資產公允價值的份額比較，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入當期損益的金額。

　　④購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉入購買日所屬當期投資收益。

　　4.反向購買的處理

　　（1）定義

　　非同一控制下的企業合并，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為收購方。但某些合并中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業合并通常稱為“反向購買”。

　　這里涉及三個方面的會計問題：

　　（1）企業合并成本（指會計上的母公司——B公司的合并成本）；

　　（2）合并財務報表的編制；——由法律上的母公司A編制，但是它是站在會計上的母公司B公司的角度編制的。

　　（3）每股收益的計算。——反向購買當期的每股收益，以及比較報表（法律上的子公司B公司的比較信息）中購買期前期的每股收益。

　　（2）企業合并成本。

　　●指會計上的購買方（法律上的子公司，非上市公司）的合并成本；

　　●根據會計上的購買方持有上市公司的合并后的股權比例假定推算。

　　反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業合并成本是指其如果以發行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司（被購買方）的股東發行的權益性證券數量與權益性證券的公允價值計算的結果。

　　3）合并財務報表的編制

　　注意：

　　◇此處僅指合并報表；

　　◇由法律上的母公司（上市公司）編制；

　　◇始終根據"實質重于形式"的理念理解和編制：把對方看作母公司，把自己看作子公司。

　　反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表：

　　①合并財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。

　　②合并財務報表中的留存收益和其他權益余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。

　　③合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發行在外的股份面值以及假定在確定該項企業合并成本過程中新發行的權益性工具的金額。但是在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發行在外權益性證券的數量和種類。

　　④法律上母公司的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值份額的差額體現為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為合并當期損益。

　　⑤合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務報表）。

　　⑥法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數股東權益列示。

　　該部分少數股東權益反映的是少數股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產及損益，不應作為少數股東權益列示。

　　應予說明的是，上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務報表的編制。

　　法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權投資成本的確定，應當遵從《企業會計準則第2號——長期股權投資》的相關規定。

　　（4）每股收益的計算。

　　發生反向購買當期，用于計算每股收益的發行在外普通股加權平均數為：自當期期初至購買日，發行在外的普通股數量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股數量；自購買日至期末發行在外的普通股數量為法律上母公司實際發行在外的普通股股數。

　　反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司在每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股股數計算確定。

　　上述假定法律上子公司發行的普通股股數在比較期間內和自反向購買發生期間的期初至購買日之間未發生變化。如果法律上子公司發行的普通股股數在此期間發生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調整。

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