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【考點詳解】【經典例題】

第二講：資產  【考點詳解】

一、基本概念 

１、聯營企業投資

聯營企業投資，是指投資方能夠對被投資單位施加重大影響的股權投資。

重大影響，是指投資方對被投資方的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

從股權比例來看，投資方直接或通過子公司間接持有被投資單位20％以上但低于50％的表決權股份時，一般認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據表明該種情況下不能參與被投資單位的生產經營決策，不形成重大影響。

２、合營企業投資

（１）合營企業投資，是指投資方持有的對構成合營企業的合營安排的投資。

投資方判斷持有的對合營企業的投資，應當首先看是否構成合營安排，其次看有關合營安排是否構成合營企業。

（２）合營安排，是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。

合營安排具有以下特征：①各參與方均受到該安排的約束。②兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。

（３）共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。

（４）合營安排分為共同經營和合營企業。

共同經營，是指合營方享有該安排相關資產且承擔該安排相關負債的合營安排。

合營企業，是指合營方僅對該安排的凈資產享有權利的合營安排。

合營方應當根據其在合營安排的正常經營中享有的權利和承擔的義務確定合營安排的分類。

３、對子公司投資

對子公司投資是指投資方持有的能夠對被投資單位施加控制的股權投資。

對子公司投資可通過同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并方式取得。

二、 對聯營企業、合營企業投資的初始計量

１、以支付現金取得的長期股權投資

應當按照實際應支付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續費等相關交易費用、稅金及其他必要支出。

企業在支付對價取得長期股權投資時，對于實際支付的價款中包含的對方已經宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收股利或利潤處理。

２、以發行權益性證券方式取得的長期股權投資

以發行權益性證券取得長期股權投資的，應當按照所發行證券的公允價值作為初始投資成本。

為發行權益性工具所發生的發行費用（如支付給有關證券承銷機構等的手續費、傭金等與權益性工具發行直接相關的費用），應自所發行證券的溢價發行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，應依次沖減盈余公積和未分配利潤。 這部分費用不構成取得長期股權投資的成本。

三、對子公司投資的初始計量

１、同一控制下控股合并形成的長期股權投資

合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值的份額作為長期股權投資 的初始投資成本。

長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（ 資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

合并方以發行權益性工具作為合并對價的， 應按發行股份的面值總額作為股本， 長期股權投資的初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額， 應當調整資本公積（ 資本溢價或股本溢價）； 資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

合并方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，于發生時計入當期損益（管理費用）。

與發行權益性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當沖減資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。與發行債務性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當計入債務性工具的初始確認金額。

２、非同一控制下控股合并形成的長期股權投資

非同一控制下的控股合并中，購買方應當以按《企業會計準則第20號—企業合并》確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。

合并成本＝ 支付價款或付出資產的（含稅）公允價值＋發生或承擔的負債的公允價值＋發行的權益性證券的公允價值

非同一控制下的企業控股合并中，所付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，應分別不同情況進行處理：

①合并對價為固定資產、無形資產的，公允價值與賬面價值的差額，一般計入資產處置損益。

②合并對價為長期股權投資或金融資產的，公允價值與其賬面價值的差額，一般計入投資收益等。

③合并對價為投資性房地產的，一般以其公允價值確認其他業務收入，同時結轉其他業務成本。

四、長期股權投資的后續計量

（一）長期股權投資成本法的核算

１、成本法的適用范圍

投資方持有的對子公司投資應當采用成本法核算。

２、成本法的具體會計核算

（１）采用成本法核算的長期股權投資，應當按照初始投資成本計價。在追加投資時，按照追加投資支付的成本的公允價值及發生的相關交易費用增加長期股權投資的賬面價值。

（２）被投資單位宣告分派現金股利或利潤的，投資方根據應享有的部分確認當期投資收益。

（二）長期股權投資權益法的核算

投資企業應采用權益法核算其所持有的對合營企業投資及聯營企業投資。權益法下，應當分別“ 投資成本”“ 損益調整”“ 其他綜合收益”“ 其他權益變動” 進行明細核算。

１、“ 投資成本” 明細科目的會計處理

投資方取得對聯營企業或合營企業的投資以后，對于取得投資時初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區別情況處理。

（１）初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額是投資方在取得投資過程中通過作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽價值，這種情況下不要求對長期股權投資的成本進行調整。

（２）初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流入應計入取得投資當期的營業外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。

２、“ 損益調整” 明細科目的會計處理

（１）對被投資單位凈損益的調整。

采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有（或分擔）被投資單位的凈利潤（或凈虧損）時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：

①被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資方不一致的，應按投資方的會計政策和會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，在此基礎上確定被投資單位的損益。

②以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產等的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及有關資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

被投資單位利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債賬面價值為基礎持續計算的 而投資方在取得投資時，是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本的，取得投資后應確認的投資收益代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經營產生的損益中歸屬于投資方的部分。投資方取得投資時，被投資單位有關資產、負債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資方應享有的凈利潤或應承擔的凈虧損時，應考慮被投資單位計提的折舊額、攤銷額以及資產減值準備金額等進行調整。

③對于投資方與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。

此類內部交易分為順流交易和逆流交易。順流交易是指投資方向其聯營企業或合營企業投出或出售資產。逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資方出售資產。未實現內部交易損益體現在投資方或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中的，在計算確認投資損益時應予抵銷。

ａ. 對于投資方向聯營企業或合營企業投出或出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售或未被消耗），投資方在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時， 應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值；投資方因投出或出售資產給其聯營企業或合營企業而產生的損益中，應僅限于確認歸屬于聯營企業或合營企業其他投資方的部分。即在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益中，按照應享有比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。

ｂ. 對于聯營企業或合營企業向投資方出售資產的逆流交易，比照上述順流交易處理。

④會計分錄。

投資企業應根據被投資單位實現的經調整后的凈利潤計算應享有的份額， 并編制如下分錄：

借： 長期股權投資———損益調整貸： 投資收益

被投資方發生虧損時， 編制相反會計分錄。

（２）取得現金股利或利潤的處理。

權益法下， 投資方自被投資單位取得的現金股利或利潤，應調減長期股權投資，即在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時做如下分錄：

借： 應收股利

        貸： 長期股權投資———損益調整

３、“ 其他綜合收益”明細科目的會計處理

（１）被投資單位其他綜合收益發生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業的部分調整長期股權投資，同時調整其他綜合收益：

借： 長期股權投資———其他綜合收益

        貸： 其他綜合收益

或編制相反分錄。

（２）投資方全部處置權益法核算的長期股權投資或部分處置導致終止采用權益法核算時，原權益法核算的相關其他綜合收益應當在全部計入投資收益（但享有被投資方不能重分類計入損益的其他綜合收益份額除外）；投資方部分處置權益法核算的長期股權投資，剩余股權仍采用權益法核算的，原權益法核算的相關其他綜合收益應按比例結轉計入投資收益（但享有被投資方不能重分類計入損益的其他綜合收益份額除外）。

借： 其他綜合收益

        貸： 投資收益

或編制相反分錄。

４、“ 其他權益變動” 明細科目的會計處理

被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發行可分離交易的可轉債中包含的權益成分、以權益結算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例變化等。投資方應按所持股權比例計算應享有的份額，調整長期股權投資的賬面價值，同時計入資本公積（其他資本公積），并在備查簿中予以登記。

借： 長期股權投資———其他權益變動

        貸： 資本公積———其他資本公積

或編制相反分錄。

五、長期股權投資核算成本法與權益法的轉換

（一）成本法轉為權益法

１、處置部分

借： 銀行存款

        貸： 長期股權投資投資收益［ 差額］

２、剩余部分的追溯調整

（１）原投資時點負商譽的追溯。

比較剩余長期股權投資的投資成本與按剩余持股比例計算原投資時點應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，如果前者小于后者，按照差額調整長期股權投資賬面價值，同時調整留存收益。調整分錄如下：

借： 長期股權投資

        貸： 盈余公積

                利潤分配———未分配利潤

（２）原投資時點至處置投資交易日之間被投資單位凈資產價值變動中投資方按剩余持股比例享有的份額的調整。

按權益法調整剩余股權投資的思路如表 ２－１所示。

調整分錄如下：

借： 長期股權投資

        貸： 盈余公積、 利潤分配［ 取得原投資時點至處置投資當期期初被投資方的留存收益變動（ 扣除現金                           股利） ×剩余持股比例］

                投資收益［ 處置投資當期期初至處置日被投資方的凈損益變動（扣除現金股利）×剩余持股比例］                           其他綜合收益（投資持有期間被投資單位其他綜合收益變動×剩余持股比例）

                資本公積———其他資本公積（投資持有期間被投資單位其他凈資產變動×剩余持股比例）

（二）公允價值計量的金融資產或權益法轉為成本法

（１）非同一控制下金融資產或權益法轉為成本法的會計處理如表２－２所示。

表 ２－２ 非同一控制下金融資產或權益法轉為成本法的會計處理

（２）同一控制下企業合并：

會計分錄如下：

借： 長期股權投資［ 被合并方賬面凈資產份額］

        貸： 長期股權投資／ 交易性金融資產／ 可供出售金融資產

                銀行存款等

                資本公積［ 倒擠差額， 或借記］

（三）權益法轉為公允價值計量的金融資產

（１）確認處置部分的損益：

借： 銀行存款

        貸： 長期股權投資投資收益

（２）原權益法核算確認的其他綜合收益全部轉投資收益等： 

借： 其他綜合收益

        貸： 投資收益等或相反。

（３）原權益法核算確認的資本公積（ 其他資本公積） 全部轉投資收益： 

借： 資本公積———其他資本公積

        貸： 投資收益或相反。

（４）剩余股權投資轉為公允價值計量的金融資產：

借： 可供出售金融資產／ 交易性金融資產［ 剩余部分的公允價值］ 

        貸： 長期股權投資［ 剩余部分的賬面價值］

                投資收益［ 差額］

（四）成本法轉公允價值計量的金融資產

（１）確認處置部分的損益： 

借： 銀行存款

        貸： 長期股權投資［ 出售部分賬面價值］ 

                投資收益［ 差額， 或借記］

（２）剩余股權投資轉為公允價值計量的金融資產：

借： 可供出售金融資產／ 交易性金融資產［ 剩余部分公允價值］ 

        貸： 長期股權投資［ 剩余部分賬面價值］

                投資收益［ 差額， 或借記］ 

六、 長期股權投資的減值和處置

（一）長期股權投資的減值

長期股權投資在期末的可收回金額低于其賬面價值的，應當計提減值準備： 

借： 資產減值損失

        貸： 長期股權投資減值準備

長期股權投資減值準備一經計提，后續期間不得轉回。

（二）長期股權投資的處置

１、成本法下的處置

借： 銀行存款

        長期股權投資減值準備

        貸： 長期股權投資

                投資收益［ 倒擠， 或借記］ 

２、 權益法下的處置

（１）終止確認長期股權投資： 

借： 銀行存款

        長期股權投資減值準備［ 將余額結平］ 

        貸： 長期股權投資［ 將余額結平］

                投資收益［ 倒擠， 或借記］

（２）將資本公積———其他資本公積、 其他綜合收益轉入投資收益等：

借： 資本公積———其他資本公積

        其他綜合收益 

        貸： 投資收益等

或做相反分錄。

七、反向購買的會計處理

（１）非上市公司的合并成本。

①假定法律上的子公司（會計上的母公司）發行本公司普通股在合并后主體享有的股權比例；

②法律上的子公司（會計上的母公司）原股東在法律上的母公司（會計上的子公司）發行普通股后占有的法律上的母公司（會計上的子公司）股權比例。

為使結果①與②相同，法律上的子公司（會計上的母公司）應發行的本公司普通股數量，再乘以法律上的子公司（會計上的母公司）普通股的每股公允價值，便得到法律上的子公司（會計上的母公司）的合并成本。

即合并成本＝ 非上市公司合并前股本×（１ ／ 股權比例－１） ×非上市公司每股公允價值

（２）合并財務報表的編制。

①合并財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。

②合并財務報表中的留存收益和其他權益余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。

③法律上母公司的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額體現為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額確認為合并當期損益。

④合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息。

⑤法律上子公司的有關股東未將其持有的股份轉換為法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中作為少數股東權益。對于法律上母公司的所有股東享有合并形成報告主體的凈資產及損益，均不應作為少數股東權益列示。

八、共同經營中合營方的會計處理

１、一般會計處理原則

合營方應當確認其與共同經營中利益份額相關的下列項目，并按照相關企業會計準則的規定進行會計處理：

（１）確認單獨所持有的資產， 以及按其份額確認共同持有的資產；

（２）確認單獨所承擔的負債， 以及按其份額確認共同承擔的負債；

（３）確認出售其享有的共同經營產出份額所產生的收入；

（４）按其份額確認共同經營因出售產出所產生的收入；

（５）確認單獨所發生的費用，以及按其份額確認共同經營發生的費用。

合營方將其自有資產用于共同經營且合營方保留了對這些資產的全部所有權或控制權的，則合營方對這些資產的會計處理與其對自有資產的會計處理并無差別。

合營方與其他合營方共同購買資產投入共同經營并共同承擔共同經營的負債的， 營方應當按照相關準則規定確認在這些資產和負債中的利益份額。

２、合營方向共同經營投出或者出售不構成業務的資產的會計處理

合營方向共同經營投出或出售資產等（ 該資產構成業務的除外），在共同經營將相關資產出售給第三方或相關資產消耗之前（即，未實現內部利潤仍包括在共同經營持有的資產賬面價值中時）應當僅確認歸屬于共同經營其他參與方的利得或損失。交易表明投出或出售的資產發生符合《企業會計準則第 ８ 號—資產減值》（以下簡稱“ 資產減值損失準則”）等規定的資產減值損失的， 合營方應當全額確認該損失。

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