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正確計算不得抵扣的進項稅額

某文化公司是“營改增”一般納稅人，既經營古舊圖書、其他圖書及電子出版物，又提供廣告等文化創意服務，還經營一個餐飲部。假設2013年8月~12月實現營業收入8500萬元，累計進項稅為1050萬元。其中，古舊圖書銷售收入1200萬元、餐飲業收入1500萬元，銷售外購貨物3500萬元，外購貨物取得可抵扣的進項稅金為460萬元。由于無法劃分用于免稅貨物、非增值稅應稅勞務的進項稅額，企業自行計算不得抵扣的進項稅金＝（1050－460）×（1200+1500）÷8500＝187.41（萬元）。稅務機關認為不正確。

《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）附件1第二十六條明確，適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅勞務、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+非增值稅應稅勞務營業額+免征增值稅項目銷售額）÷（當期全部銷售額+當期全部營業額）。主管稅務機關可以按照上述公式依據年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算。

上述公司將能夠準確劃分進項稅的銷售外購貨物收入作為“當月全部銷售額、營業額合計”是不正確的。“當期全部銷售額+營業額合計”是指與“當期無法劃分的全部進項稅額”對應的應稅項目、免稅項目及非增值稅應稅項目的收入，無關聯的其他收入不應包括在內。為此，不得抵扣的進項稅＝（1050－460）×（1200+1500）÷（8500－3500）＝318.6（萬元）。

實務中，計算不得抵扣的進項稅額應把握以下幾個方面：

一是明確范圍。“當期無法劃分的全部進項稅額”是指企業在購入貨物時，沒有明確是用于應稅、免稅、簡易計稅項目還是非增值稅應稅勞務，并且在使用時既用于應稅，又用于免稅或非增值稅應稅勞務，同時又無法劃分的進項稅部分。這里要注意，增值稅暫行條例實施細則規定，對購進既用于增值稅應稅項目也用于非增值稅應稅項目（簡易計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費）的固定資產進項稅額準予抵扣，不存在劃分問題。

二是免稅收入不換算?！秶叶悇湛偩株P于分攤不得抵扣進項稅額時免稅項目銷售額如何確定問題的批復》（國稅函〔1997〕529號）規定，納稅人在計算不得抵扣進項稅額時，對其取得的銷售免稅貨物的銷售收入和經營非應稅項目的營業收入額，不得進行不含稅收入的換算。

三是特殊處理?！秶叶悇湛偩株P于出版物廣告收入有關增值稅問題的通知》（國稅發〔2000〕188號）規定，確定文化出版單位用于廣告業務的購進貨物的進項稅額，應以廣告版面占整個出版物版面的比例為劃分標準，凡文化出版單位能準確提供廣告所占版面比例的，應按此項比例劃分不得抵扣的進項稅額。為此，對于出版物無法劃分的進項稅不按銷售貨物、提供應稅服務和非增值稅應稅勞務的收入比例劃分。

四是計算及時。對于存在難以劃分不得抵扣的進項稅情形時，納稅人不能先全部視同生產應稅項目，全部列入進項稅金抵扣，然后再計算不得抵扣的進項稅并作轉出處理，這樣存在滯納繳稅的嫌疑。