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　　企業合并形成的長期股權投資

　　一、長期股權投資初始計量原則

　　本章所指長期股權投資，包括：（1）企業持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資；（2）企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業投資；（3）投資企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；（4）投資企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資。

　　長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。

　　二、企業合并形成的長期股權投資

　　企業合并的類型分為同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并。

　　同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。

　　非同一控制下的企業合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業合并以外的其他企業合并。

　　（一）同一控制下企業合并形成的長期股權投資

　　1.合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價

　　借：長期股權投資（被合并方所有者權益賬面價值的份額）

　　    貸：負債（承擔債務賬面價值）

　　        資產（投出資產賬面價值）

　　        資本公積——資本溢價或股本溢價（差額，在借方）

　　借：管理費用（審計、法律服務等相關費用）

　　    貸：銀行存款

　　2.合并方以發行權益性證券作為合并對價

　　借：長期股權投資（被合并方所有者權益賬面價值的份額）

　　    貸：股本（發行股票的數量×每股面值）

　　        資本公積——股本溢價（差額）

　　借：資本公積——股本溢價（權益性證券發行費用）

　　    貸：銀行存款

　　【提示】上述調整的是資本公積（資本溢價或股本溢價），不能調整資本公積（其他資本公積）。若資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，則調整留存收益。

　　上述在按照合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額確定長期股權投資的初始投資成本時，對于被合并方賬面所有者權益，應當在考慮以下幾個因素的基礎上計算確定形成長期股權投資的初始投資成本：

　　（1）被合并方與合并方的會計政策、會計期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會計政策、會計期間不同的，應首先按照合并方的會計政策、會計期間對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整，在此基礎上計算確定被合并方賬面所有者權益，并計算確定長期股權投資的初始投資成本。

　　（2）被合并方賬面所有者權益是指被合并方的所有者權益相對于最終控制方而言的賬面價值。

　　（3）同一控制下企業合并形成的長期股權投資，如果子公司按照改制時確定的資產、負債經評估確認的價值調整資產、負債賬面價值的，合并方應當按照取得子公司經評估確認的凈資產的份額作為長期股權投資的初始投資成本。

　　（4）如果被合并方本身編制合并財務報表的，被合并方的賬面所有者權益價值應當以其合并財務報表為基礎確定。

　　3.企業通過多次交換交易，分步取得股權最終形成同一控制下企業合并

　　合并日初始投資成本=合并日被合并方賬面所有者權益×全部持股比例

　　新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原長期股權投資賬面價值

　　新增投資部分初始投資成本與新支付對價的公允價值的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。

　　（二）非同一控制下企業合并形成的長期股權投資

　　1.一次交易實現的企業合并

　　購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。

　　企業合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值之和。

　　購買方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益。

　　購買方作為合并對價發行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。對于權益性證券，沖減資本公積、留存收益；對債務性證券記入“應付債券——利息調整”科目。

　　無論是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。

　　會計處理如下：

　　非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業合并成本，借記“長期股權投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關資產、負債科目，按其差額，貸記“營業外收入”或“投資收益”等科目。

　　企業合并成本中包含的應自被投資單位收取的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收股利進行核算。

　　【提示】非同一控制下的企業合并，投出資產為非貨幣性資產時，投出資產公允價值與其賬面價值的差額應分別不同資產進行會計處理（與出售資產影響損益的處理是相同）：

　　（1）投出資產為固定資產或無形資產，其差額計入營業外收入或營業外支出。

　　（2）投出資產為存貨，按其公允價值確認主營業務收入或其他業務收入，按其成本結轉主營業務成本或其他業務成本。

　　（3）投出資產為可供出售金融資產等投資的，其差額計入投資收益。可供出售金融資產持有期間公允價值變動形成的“資本公積——其他資本公積”應一并轉入投資收益。

　　2.企業通過多次交換交易分步實現非同一控制下企業合并

　　（1）個別財務報表

　　購買日合并成本=購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值+購買日新增投資成本

　　（2）合并財務報表

　　有關合并財務報表中的處理參見企業合并章節內容。