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知識點：特定交易的會計處理（主要責任人和代理人）

當企業向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時，企業應當判斷其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。

1.主要責任人或代理人的判斷原則

在判斷時，企業應當首先識別向客戶提供的特定商品，然后企業應當評估特定商品在轉讓給客戶之前，企業是否控制該商品。企業在將特定商品轉讓給客戶之前控制該商品的，企業為主要責任人；相反，企業在特定商品轉讓給客戶之前不控制該商品的，企業為代理人。

2.企業作為主要責任人的情況。

當存在第三方參與企業向客戶提供商品時，企業向客戶轉讓特定商品之前能夠控制該商品的，應當作為主要責任人。企業作為主要責任人的情形包括：

（1）企業自該第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶。這里的商品或其他資產也包括企業向客戶轉讓的未來享有由其他方提供服務的權利。企業應當評估該權利在轉讓給客戶前，企業是否控制該權利。

【提示】

零售業：出售商品前取得控制權——主要責任人

淘寶：出售商品前沒有取得控制權——代理人

（2）企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務。當企業承諾向客戶提供服務，并委托第三方（例如分包商、其他服務提供商等）代表企業向客戶提供服務時，如果企業能夠主導該第三方代表本企業向客戶提供服務，則表明企業在相關服務提供給客戶之前能夠控制該相關服務。

（3）企業自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產出轉讓給客戶。此時，企業承諾提供的特定商品就是合同約定的組合產出。企業只有獲得為生產該特定商品所需要的投入（包括從第三方取得的商品）的控制權，才能將這些投入加工整合為合同約定的組合產出。

3.需要考慮的相關事實和情況

實務中，企業在判斷其在向客戶轉讓特定商品之前是否已經擁有對該商品的控制權時，不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況進行判斷，這些事實和情況包括但不僅限于：

（1）轉讓商品的主要責任是企業還是第三方，即驗收風險。

該主要責任包括就特定商品的可接受性（例如，確保商品的規格滿足客戶的要求）承擔責任等。企業在判斷時，應當從客戶的角度進行評估，即客戶認為哪一方承擔了主要責任，例如客戶認為誰對商品的質量或性能負責、誰負責提供售后服務、誰負責解決客戶投訴等。

【提示】

第三方A公司——甲公司——客戶B公司；如果甲公司負責商品的質量等，即承擔驗收風險，說明甲公司是主要責任人。

（2）該商品的存貨風險在商品轉讓前后由企業還是第三方承擔。

其中，存貨風險主要是指存貨可能發生減值、毀損或滅失等形成的損失。當企業在與客戶訂立合同之前已經購買或者承諾將自行購買特定商品，這可能表明企業在將該特定商品轉讓給客戶之前，承擔了該特定商品的存貨風險，企業有能力主導特定商品的使用并從中取得幾乎全部的經濟利益；又如，在附有銷售退回條款的銷售中，企業將商品銷售給客戶之后，客戶有權要求向該企業退貨，這可能表明企業在轉讓商品之后仍然承擔了該商品的存貨風險。

【提示】

第三方A公司——甲公司——客戶B公司；如果甲公司承擔了該特定商品的存貨風險，說明甲公司是主要責任人。

（3）所交易商品的價格由企業還是第三方決定，即價格風險。

企業有權決定客戶為取得特定商品所需支付的價格，可能表明企業有能力主導有關商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。

【提示】

承擔驗收風險、存貨風險和價格風險其中之一，一定是主要責任人。

需要強調的是，企業在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當以該企業在特定商品轉讓給客戶之前是否能夠控制這些商品為原則。

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