實務中對企業研發過程中的樣品試制相關費用計入研發支出這一會計處理基本沒有異議，這一點從眾多科創板上市公司招股說明書中披露的研發費用明細可以得到證實，但對研發過程中形成可對外銷售的產品的會計處理卻是一個值得討論的問題。 一、《瑞華研究2010-2019匯編》的解答 問題1-2-8（研發過程中領用材料和形成可對外銷售的產品的賬務處理） 對于研發過程中形成的可對外銷售的產品，與在建工程達到預定可使用狀態前的試運行中產出可對外銷售的試生產產品應采用同樣的處理原則，即按預計對外銷售的可變現凈值確認為“其他流動資產”并相應沖減研發支出（借：其他流動資產，貸：研發支出）。 《企業會計準則第1 號——存貨》對“存貨”的定義和《企業會計準則第14 號——收入》對“收入”的定義都強調存貨和收入必須來源于“日常活動”，而《〈企業會計準則第14 號——收入〉應用指南》中對“日常活動”的定義是“企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動”，據此，研究開發活動和固定資產購建活動不屬于此處所指的“日常活動”，在研發過程和在建工程試運行中得到可對外銷售的產品不能列報為存貨，而應作為一項“其他流動資產”，且對外出售時也不確認收入，而是直接沖銷相關的“其他流動資產”。如果后續的實際變現凈值與原先從研發支出轉出時所依據的可變現凈值估計額存在差異，則作為會計估計變更處理，將相關的差異影響數計入當期損益。 二、科創板三公司實操 （一）埃夫特-U （科創板，上市代碼688165， 2020-07-15上市） 招股說明書，第345頁 （3）研發樣機改按實現銷售時沖減研發費用 2019 年12 月，公司對研發樣機的確認及計量模式進行如下變更：變更前，公司將最終形成可銷售的研發樣機按預計對外銷售的可變現凈值確認為“其他流動資產”并相應沖減“研發支出-費用化”金額；研發樣機實現對外銷售時，再確認相應的收入和成本。 變更后，公司賬務處理方式如下：公司在研發過程中形成可對外銷售的樣機時，在備查簿中進行登記，研發樣機實現對外銷售時，借記銀行存款/應收賬款，貸記主營業務收入，同時借記主營業務成本，貸記研發費用。 （二）科威爾（科創板，上市代碼688551，2020-09-10上市） 招股說明書，第320-321頁 3）研發樣機會計處理政策 公司研發過程中產生的樣機會計處理政策為：由于研發過程中產生的樣機未來能否銷售存在較大不確定性，公司將樣機研發過程中發生的材料等成本直接計入研發費用，在樣機轉銷售時沖減相關研發費用。報告期內僅 2019 年有 5 臺研發樣機對外銷售，銷售金額合計 146.61 萬元，均已在實現銷售的當期沖減相關研發費用。公司研發樣機的會計處理政策符合《企業會計準則》規定。 （三）科思科技（科創板，上市代碼688788，2020-10-22上市） 招股說明書，第311頁 （1）研發樣機差錯更正 公司對研發樣機的會計處理進行會計差錯更正，將于資產負債表日尚未銷售的研發樣機的會計核算由當存在證據表明研發樣機可供銷售時，公司按其預計可變現凈值確認為“其他流動資產”，同時沖減研發費用，日后對外銷售時，可變現凈值與其他流動資產賬面價值之間的差額計入營業外收支的核算方式，改為研發樣機入庫時不確認資產，做備查登記，銷售時按實際銷售金額沖減當期研發費用。 三、《瑞華研究2010-2019匯編》與科創版三公司實操差異 （一）相同點 研發過程中形成可對外銷售的產品可變現凈值均沖減研發費用（對于是否確認銷售收入，埃夫特有所不同）。 （二）不同點 1.《瑞華研究2010-2019匯編》：在可對外銷售產品完工入庫時確認根據預計對外銷售的可變現凈值確認為“其他流動資產”，并相應沖減研發支出；如果后續的實際變現凈值與原先從研發支出轉出時所依據的可變現凈值估計額存在差異，則作為會計估計變更處理，將相關的差異影響數計入當期損益。 2.埃夫特和科思科技：可對外銷售產品完工入庫時不確認資產，僅在備查簿登記，實際對外銷售后按照可變現凈值沖減研發費用。 四、比較結論 通過比較《瑞華研究2010-2019匯編》和科創板三公司的會計處理：（1）從準則遵從角度看，個人認為雙方會計處理的相同點（即可變現凈值沖減研發費用）體現了對會計準則基本原則遵從的一致性；而雙方的不同點以及三公司會計政策的變更則體現了準則原則導向下會計職業判斷的差異；（2）從會計信息質量要求的及時性和可靠性要求來看，個人認為《瑞華研究2010-2019匯編》的處理思路體現了及時性要求，三公司的處理體現了可靠性要求。 研發過程中形成可對外銷售的產品品質可能與正常運營后的產品品質有差異，可能在完工時已經取得合同，也可能未取得合同，可能近期出售，也可能在一定期限后銷售，且價格也可能存在波動，總之，最終實際取得的可變現凈值存在一定不確定性，且與完工時預計的可變現凈值大概率會存在差異。個人認為企業可根據自身實際情況選擇不同的處理方式：如果不確定性較小（如已經取得合同，或者近期就會出售，價格比較確定），個人傾向于采用《瑞華研究2010-2019匯編》的處理方式；如果不確定性較大，個人傾向于采用科創板上市公司的處理方式。同時，處理方法選擇時建議也應考慮可對外銷售的產品可變現凈值的重要性。需要特別指出，這里的判斷是從整個公司的研發相關情況出發，不是針對單個研發項目分別判斷選擇不同的處理方式。一旦選定會計處理方法，應作為企業的一項會計政策，一貫適用。 五、延伸 鑒于對于研發過程中形成的可對外銷售的產品，與在建工程達到預定可使用狀態前的試運行中產出可對外銷售的試生產產品應采用同樣的處理原則（《瑞華研究2010-2019匯編》，問題1-2-8），上述討論的結論也適用于在建工程達到預定可使用狀態前的試運行中產出的可對外銷售的產品的會計處理。