會計與稅法之間存在著矛盾和沖突，這在西方市場經濟發達的國家也并不例外。我國現行的會計準則、會計制度與稅法之間的矛盾、沖突和差異也相當顯著。究其原因，主要是由會計與稅法的目標不同所致：會計的核心目標是進行會計信息的披露和反映，即通過確認、計量、報告過程，為信息使用者（包括股東、債權人、管理層及潛在投資者、社會公眾等）提供相對準確的會計數據和經濟信息。一般遵循“權責發生制”的原則；而稅法的目標在于通過確定應稅所得衡量納稅人的納稅能力，并對其課征一定量的稅收以保證國家財政收入。其遵循“收付實現制”與“權責發生制”相結合的原則。因此，如何正確處理會計核算與計稅依據之間的差異，協調財務會計與稅法之間的關系，就成為企業財務人員實際工作中必須解決的問題。

　　房地產開發企業的經營業務與其它企業相比具有：開發經營的計劃性強、開發經營業務復雜、開發建設周期長、投資數額大等特點。相應地由于其經營活動的特殊情況和管理要求，房地產開發企業會計核算有如下特殊情況：

　　1．產成品的種類多，核算方法不同。

　　2．產品成本的核算復雜。

　　3．經營收入及其相關稅金的核算不同。

　　筆者數年前剛進入現在任職的這家房地產開發企業時發現了一個奇怪的現象：該企業執行的是《企業會計制度》，沒有涉及“增值稅”的納稅事項，主稅種是“營業稅”，“企業所得稅”實行按季度預繳年度匯算。然而該企業“資產負債表”中“應繳稅金”欄目卻是負數，且金額相當巨大。進一步查閱明細分類賬后發現，其“應繳稅金-營業稅”、“應繳稅金-企業所得稅”賬戶期末均為“借”方余額，金額與同期的“利潤表”和“納稅申報表”均不構成對應關系。由此可見，該企業“資產負債表”中“應繳稅金”欄目是一個沒有意義的數據，沒有達到對會計信息質量“可靠性”、“相關性”、“清晰性”、“可比性”的要求。

　　造成這一狀況的原因到底是什么呢？筆者通過對該企業會計核算方法及相關稅收制度的深入了解，終于明白了其中的成因。

　　該企業是以預售的方式進行樓盤銷售的，在開盤預售時樓盤還沒有竣工交付使用。從企業管理和財務會計的角度考慮，該企業在訂立售房合同收到客戶預付款時只給予客戶開具收款收據，等到樓盤交付使用、結清全部房款、辦理正式交房手續時才一次性開具“不動產銷售專用發票”。

　　企業會計的分錄分別為：

　　借：銀行存款                   借：預收賬款

　　　　貸：預收賬款                   貸：主營業務收入

　　企業財務會計只有在完成開票以后，根據開具發票總金額確認當期主營業務收入，并據此計提相應的主營業務稅金及附加、主營業務成本，進而計算當期的營業利潤、企業所得稅，填報“利潤表”等。

　　相關會計分錄為：

　　借：主營業務稅金及附加             借：所得稅

　　　　貸：應繳稅金-營業稅            　　貸：應繳稅金-所得稅

　　然而，企業財務會計對于收入的確認與稅法的相關規定產生了沖突。相關稅法的具體規定如下：

　　《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》

　　第二十五條納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

　　《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》

　　國稅發〔2006〕31號

　　一、關于未完工開發產品的稅務處理問題

　　開發企業開發、建造的住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品，在其未完工前采取預售方式銷售的，其預售收入先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業稅金及附加后再計入當期應納稅所得額，待開發產品結算計稅成本后再行調整。

　　（二）非經濟適用房開發項目預計計稅毛利率按以下規定確定：

　　1.開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于20%.

　　2.開發項目位于地及地級市城區及郊區的，不得低于15%。

　　3.開發項目位于其他地區的，不得低于10%。

　　二、關于完工開發產品的稅務處理問題

　　（二）開發產品完工后，開發企業應根據收入的性質和銷售方式，按照收入確認的原則，合理地將預售收入確認為實際銷售收入，同時按規定結轉其對應的計稅成本，計算出該項開發產品實際銷售收入的毛利額。該項開發產品實際銷售收入毛利額與其預售收入毛利額之間的差額，計入完工年度的應納稅所得額。凡已完工開發產品在完工年度未按規定結算計稅成本，或未對其實際銷售收入毛利額和預售收入毛利額之間的差額進行納稅調整的，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定對其進行處理。

　　企業財務會計根據稅法的規定計算相應的應稅收入，并據此申報納稅。

　　相關會計分錄為：

　　借：應繳稅金-營業稅            借：應繳稅金-所得稅

　　　　貸：銀行存款                 　貸：銀行存款

　　由此可見，該企業財務會計對于應繳稅金的核算產生了混亂。先是按照開具發票的總金額確認收入、計提相關稅金、計算利潤、計算所得稅，并據此記賬。后又根據相關稅法的規定，按照預收賬款的總金額確認收入、計算相關稅金、計算所得稅、繳納稅款，并據此記賬。由于房地產項目開發建設周期一般為3-5年，造成同一會計期間預收賬款收入和開具發票的銷售收入不配比。再加上地方稅務局出于保護稅源的考慮，往往將下半年申報的部分稅款緩征，留待第二年繳納。最終導致該房地產開發企業“資產負債表”中“應繳稅金”欄目沒有意義數據的出現。

　　究其產生如此混亂的原因：是筆者所在的房地產開發企業前任會計主管人員，沒能正確處理好財務會計核算與稅法規定的納稅依據之間的差異，僵硬地以《企業會計制度》要求處理賬務，造成所提供會計信息真實性、有效性的喪失。

　　由于該房地產開發企業實行的是《企業會計制度》，結合實際情況筆者提出了以下解決方法。

　　《企業會計制度》中對于“遞延稅款”有如此表述：“本科目核算采用納稅影響會計法進行所得稅會計處理的企業，由于時間性差異產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異影響所得稅的金額，以及以后各期轉回的金額。” 《企業會計所得稅會計處理暫行規定》中也有類似規定。

　　可見，對于所得稅的差異有明確規定可以通過“遞延稅款”科目進行調整。但是對于“營業稅”等隨業務收入或預收賬款計提征繳的納稅差異該如何調整呢？

　　筆者認為，對于房地產開發企業來說，其“營業稅”等會計核算與納稅依據的差異，是由于房地產項目開發的特殊性造成的，是一個暫時的時間性差異。在同一個會計期間中存在的差異，等到同一項目開發完成時匯總所有涉及的會計期間，其差異最終是相抵消失的。據此，對該企業的核算方法做出如下調整：

　　1.在“遞延稅款”科目下增設“遞延稅款——營業稅”等明細科目

　　2.分別按照會計制度和稅法的規定，依據“主營業務收入”和“預收賬款”核算相對應的“營業稅”、“企業所得稅”等。

　　3.“應交稅金”科目以稅法規定的納稅依據為準，利潤表中“主營業務稅金及附加”項目以會計制度規定為準，兩者之間的差額調入對應的“遞延稅款”明細科目。

　　通過數年的實踐證明，如此調整最終解決了該房地產開發企業會計數據混亂的問題，達到了“真實有效”的要求。

　　然而，2006年發布的《企業會計準則第18號——所得稅》，沒有按照原《企業會計所得稅會計處理暫行規定》那樣，將稅前會計利潤與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異，而是采用暫時性差異的概念，據此計算“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”，沒有了“遞延稅款”的會計科目。在新《企業會計準則》的構架中，對于房地產開發企業會計核算與計稅依據之間的差異應該如何調整呢？

　　《企業會計準則應用指南（2006）》附錄——會計科目和主要賬務處理，在總說明中規定：“會計科目和主要賬務處理涵蓋了各類企業的各種交易或事項，是以企業會計準則中確認、計量的規定為依據制定的。企業在不違反會計準則確認、計量規定的前提下，可根據本企業的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目。對于不存在的交易事項，可不設置相關科目。”據此，我們可以根據房地產開發企業的實際情況增設一個“遞延稅款”一級會計科目。具體使用方法與前述相同。

　　稅務會計以稅法為導向，稅務會計的原則和核算等內容大多隱含在稅法中，因此稅務會計實質上就是稅法在會計中的體現。而財務會計則以會計準則為導向，其原則和核算的規定遠比稅務會計明確且公認。但稅法的剛性及硬度又要強于財務會計，納稅人一旦違反了稅法的規定，就會受到處罰。筆者通過在本企業實際工作中所遇到的問題充分認識到：稅務會計師在企業中的作用是巨大的，既要以稅法為標準，促使納稅人認真履行納稅義務，又要在稅法允許的范圍內，保護納稅人的合法利益。幫助納稅人進行稅務活動分析，保證正確執行稅法，維護企業利益。有利于納稅人貫徹稅法，發揮稅法作用；督促納稅人認真履行義務；促進企業正確處理分配關系；維護納稅人的合法權益。