新《會計準則第5號——生物資產》（以下簡稱新準則）主要是規范與農業相關的生物資產的確認和計量。本文將其與2004年財政部發布的《財政部關于印發〈農業企業會計核算辦法〉的通知》（財會[2004]5號）（以下簡稱舊辦法）進行對比分析。

　　新舊政策的區別

　　1.分類不同：新準則將生物資產劃分為生產性生物資產、消耗性生物資產和公益性生物資產，對生產性資產不劃分成熟與否。舊辦法將生物資產分為消耗性生物資產和生產性生物資產，對生產性資產劃分為成熟和未成熟生產性生物資產。

　　2.折舊方法不同：新準則采用年限平均法、工作量法、產量法等，取消了舊辦法年數總和法、雙倍余額遞減法等加速折舊的方法。

　　3.成本轉結方法不同：新準則可以采用加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法。舊辦法沒有這方面的規定。

　　4.會計計量屬性：新準則以歷史成本計量為主，但允許企業采用公允價值進行后續計量。舊辦法只可以使用歷史成本。

　　5.跌價和減值準備：新準則規定消耗性資產計提的跌價準備可以恢復，生產性資產計提的減值不可恢復，公益性生物資產不計提減值準備。舊辦法消耗性資產的跌價準備和生產性資產的減值準備均不可恢復。

　　6.天然起源的生物資產：新準則規定以名義金額入賬，名義金額為1元人民幣。舊辦法沒有此類方法的規定。

　　7.會計科目的變化：新準則對于生物資產的會計科目設置盡量按一般性企業通用的會計科目為基礎，在二級科目中考慮其行業的特性，只有在一般企業會計科目不足以說明其特點時，才新設一級會計科目進行核算。

　　舉例分析新舊政策的財務處理差異

　　【例】假如紅富農場為一家養豬場，對公豬、母豬、仔豬等，按飼養的檔次不同，實行分群核算，2008年有關業務如下：

　　1.2008年3月，紅富農場從市場上一次性購入14頭種豬和500頭仔豬，單價分別為1500元和300元，共計171000元。此外，發生的運輸費為4000元，保險費為2500元，裝卸費為2050元，款項全部以銀行存款支付。

　　2.500頭仔豬中有300頭作為育肥豬分群核算，關于該300頭仔豬相關資料如下：共喂養飼料費5萬元，支付飼養人員工資3萬元，豬舍折舊費1萬元。2008年11月，紅富農場遭受疫情，致使農場嚴重受災，該300頭育肥豬的可變現凈值估計為120000元，12月將其中的200頭育肥豬宰殺后冷凍入庫準備出售，另外將剩余的100頭直接出售，共收到銀行存款110000元。

　　3.2008年3月，農場自行繁殖產畜150頭，并實行分群核算，該產畜達到成熟期時共發生飼料費30000元，人員工資20000元，豬舍折舊費5000元，水電費3000元，并都以銀行存款支付。

　　4.2008年11月，紅富農場遭受疫情，致使農場嚴重受災，以上150頭產畜的可變現凈值估計為40000元。

　　5.由于產畜會隨著年齡的增長逐漸衰老，經場長辦公會議同意，根據產畜的生育特點，以上150頭產畜采用“產量法”計提折舊。已知該批產畜在孕仔過程中發生飼料費40000元，人員工資30000元，豬舍折舊費10000元，水電費5000元，該批產畜共計提生產性生物資產折舊費8000元，并都以銀行存款支付。

　　6.以上150頭成熟期產畜有50頭轉為育肥畜，另30頭進行處置，取得銀行收入30000元。

　　7.由于該農場地域特點，從而擁有并控制了一片天然起源的植物林。

　　案例解析：

　　1.確定應分攤的運輸費、保險費和裝卸費：分攤比例＝（4000+2500+2050）/171000＝5％

　　14頭種豬應分攤：14×1500×5％＝1050（元）

　　500頭仔豬應分攤：500×300×5％＝7500（元）

　　賬務處理如下：

　　借：生產性生物資產　　　　　　　　　　　22050

　　　　消耗性生物資產　　　　　　　　　　　157500

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　179550

　　2.在成本核算中，能分清批次的費用直接歸集到核算對象中去。豬場投入的飼料、人員工資及豬舍折舊費等因實行分群管理，可以直接歸集到“消耗性生物資產”科目中。期末，按一定的分配標準對上述共同負擔的費用進行分配，借“農業生產成本——農產品”、“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”、“公益性生物資產”等科目，貸“農業生產成本——共同費用”科目，即：

　　借：消耗性生物資產　　　　　　　　　　90000

　　　貸：應付職工薪酬　　　　　　　　　　　30000

　　　　　原材料 　　　　　　　　　　　　　　50000

　　　　　累計折舊 　　　　　　　　　　　　　10000

　　計提消耗性生物資產跌價準備=（157500×300/500+90000）-120000=184500-120000=64500（元）。

　　借：資產減值損失——消耗性生物資產 　　64500

　　　貸：消耗性生物資產跌價準備 　　　　　　64500

　　頭育肥豬宰殺入庫：

　　借：農產品　　　　　　　　　　　　　　 80000

　　　　消耗性生物資產跌價準備43000（64500×200/300）

　　　貸：消耗性生物資產　　123000（184500×200/300）

　　直接出售：

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　110000

　　　貸：主營業務收入 　　　　　　　　　110000

　　結轉成本：

　　借：主營業務成本　　　　　　　　　　40000

　　　　消耗性生物資產跌價準備　　　　　 21500

　　貸：消耗性生物資產 61500

　　3.“生產性生物資產”科目可按“未成熟生產性生物資產”和“成熟生產性生物資產”進行明細核算。“未成熟生產性生物資產”主要核算自行繁殖的產畜和役畜達到預定生產經營目的前發生的必要支出，即：

　　借：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產　58000

　　　貸：原材料 　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　　　　應付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　20000

　　　　　累計折舊 　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　　　　銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　未成熟生產性生物資產達到預定生產經營目的時，按其賬面余額，借“生產性生物資產（成熟生產性生物資產）”科目，貸“生產性生物資產（未成熟生產性生物資產）”科目。假設不再發生其他費用，會計處理如下：

　　借：生產性生物資產——成熟生產性生物資產 　58000

　　　貸：生產性生物資產—— 未成熟生產性生物資產58000

　　4.生產性生物資產減值應參照《企業會計準則第8號——資產減值》有關減值跡象進行減值測試。消耗性生物資產的減值應當適用《企業會計準則第1號——存貨》進行減值計提， 即：

　　借：資產減值損失——生產性生物資產 　　　　18000

　　　貸：生產性生物資產減值準備 　　　　　　　　18000

　　5.生產性生物資產在產出農產品過程中發生的各項費用，能分清對象的可以直接計入“農業生產成本”科目；農業生產過程中發生的應由農產品、消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產共同負擔的費用，借“農業生產成本——共同費用”科目。期（月）末，可按一定的分配標準對上述共同負擔的費用進行分配，借“農業生產成本——農產品”、“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”、“公益性生物資產”等科目，貸“農業生產成本——共同費用”科目。

　　成熟生產性生物資產才能計提折舊，而是否達到預定生產經營目的是區分生產性生物資產成熟和未成熟的分界點，同時也是判斷其相關費用停止資本化的時點，是區分是否計提折舊的分界點。會計處理為：

　　借：農業生產成本　　　　　　　　　　　　　93000

　　　貸：原材料 　　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　　　　應付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　30000

　　　　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　 10000

　　　　　銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　5000

　　　　　生產性生物資產累計折舊 　　　　　　　　　8000

　　6.轉為育肥畜的會計處理：

　　借：消耗性生物資產　　　　　　　　　　　　10666.67

　　　　生產性生物資產累計折舊 　　　　　　　　2666.67

　　　　生產性生物資產減值準備　　　　　　　　　 6000

　　　貸：生產性生物資產——成熟生產性生物資產　19333.33

　　處置肥畜的會計處理：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 30000

　　　　生產性生物資產累計折舊 　　　　　　　　　1600

　　　　生產性生物資產減值準備 　　　　　　　　　3600

　　　貸：生產性生物資產—— 成熟生產性生物資產 　11600

　　　　　營業外收入——處置非流動資產利得 　　　　23600

　　7.對于天然起源的生物資產，企業幾乎沒有投入，因此，其成本難以確定價格。在我國當前生物資產市場還不發達的情況下，天然起源生物資產公允價值的取得存在相當的困難。鑒于天然起源的生物資產的公允價值無法可靠地取得，應按名義金額確定生物資產的成本，同時計入當期損益，名義金額為1元人民幣， 即：

　　借：公益性生物資產 　　　　　　　　　　　　　1

　　　貸：營業外收入　　　　　　　　　　　　　　　 1