2009年5月，國家稅務總局發布《關于印發〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》（國稅發〔2009〕91號）以來，全國各地陸續開始土地增值稅的清算工作。在土地增值稅清算過程中，對于“土地出讓金的返還款”的處理引起了不少的爭議。
對于土地出讓金的返還或獎勵，在賬務處理上，似乎沒有什么爭議，那就是將其歸屬于政府補助性質，計入“營業外收入”，但稅法要求沖減土地成本。這就導致處理上的巨大差異。
會計規定為營業外收入
根據營業外收入的核算原則，營業外收入主要包括：非流動資產處置利得、非貨幣性資產交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。依據此規定，土地出讓金返還具有政府補助的性質。
《企業會計準則第16號—— —政府補助》的第二章《確認和計量》中，有關土地出讓金的規定有兩條。
第七條規定：與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。
第八條規定：與收益相關的政府補助，應當分別下列情況處理：（一）用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益。（二）用于補償企業已發生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。
因此，房地產開發企業收到的土地出讓金返還款或政府給予的獎勵款，是計入當期損益還是確認為遞延收益，應看此項返還款與資產還是收益相關。按上述規定，最終計入當期損益（營業外收入），而不是沖減“開發成本”。
從房地產公司支付土地出讓金取得土地使用權這個特征看，土地出讓金返還款具備與資產相關的政府補助特征，應確認為遞延收益。但是該土地使用權的使用壽命如何界定呢？由于房地產企業的土地使用權的使用壽命隨著房屋的銷售轉移而終止，因此土地出讓金返還款或獎勵款應在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。
會計科目和主要賬務處理規定：確認的政府補助利得，借記“銀行存款”等科目，貸記遞延收益、營業外收入等科目。
稅法規定應直接沖減土地成本
對土地出讓金返還款或獎勵款，稅務機關的認定與財政部的有關規定相沖突，稅務部門認為是返還業務，應直接沖減土地成本，而不適用《企業會計準則第16號—— —政府補助（2006）》（財會〔2006〕3號）的規定，作為營業外收入進行處理。比如在2010年度以來的土地增值稅清算過程中，根據發放的《土地增值稅清算手冊》的規定：納稅人取得的返還土地出讓金或與土地出讓相關的獎勵款應沖減取得土地使用權支付的金額。
對應納稅所得額來說，根據《財政部、國家稅務總局關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號文件）的規定：對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收 入總額中減除。由于政府土地返還款，不符合此規定，因此，不能作為不征稅收入在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。
但這并不意味著在年終所得稅匯算時，因土地出讓金返還形成的營業外收入要計入應納稅所得額計算應交所得稅。也就是說，土地款返還業務，無論企業會計上如何處理，所得稅征收管理上，可以直接沖減土地成本。（需要引起注意的是：如果計入營業外收入，因企業所得稅匯算納稅調整事項表中沒有此類減項，則可能不得不交納企業所得稅。）同時還要注意：對房地產開發企業發生為獲取土地使用權的支出，應以實際支付為前提，且取得合法有效的票據。合法票據包括：如果屬于轉讓土地的應取得稅務局監制的發票；如果屬于出讓土地的應取得《土地出讓專用收據》；對于軍隊轉讓土地 的行為，必須開具稅務局監制的發票。
所以，如果企業開發產品已經完工，應按實際成本原則，對完工產品分攤土地成本（扣減土地出讓金返還款），計算繳納企業所得稅。
對于土地增值稅處理來說根據土地增值稅相關法規規定，土地增值稅按照轉讓房地產所取得的收入減除規定扣除項目金額后的增值額和規定的稅率計算征收。《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定：取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。
由于稅收征管遵循實際發生原則，故這里的支付的地價款，應為實際支付的價款，即土地增值稅清算時的土地成本應該是扣除政府返還款之后的土地實際價款。
政府返還土地款或獎勵款，沖減土地成本，在各地稅務機關具體文件解釋中多有明確規定。
比如：遼寧省大連市地方稅務局《關于進一步加強土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函〔2008〕188號）就規定：凡取得票據或者其他資料，但未實際支付土地出讓金或購置土地使用權價款或支付土地出讓金、購置土地使用權價款后又返還的，不允許計入扣除項目。
再如：青島地方稅務局《青島市土地增值稅清算管理辦法》（青地稅發〔2008〕100號）第二十二條規定：對于開發企業因從事拆遷安置、公共配套設施建設等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，抵減房地產開發成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。
基層稅務機關在進行土地增值稅清算管理時，一般將土地出讓金返還款直接沖減土地成本。
會計稅務處理差異帶來巨大風險
A房地產公司2006年2月支付20000萬元取得一項國有土地使用權，按當地政府規定，土地出讓金60%返還，2006年6月，A房地產公司收到財政部門返還的土地出讓金12000萬元，該塊土地開發項目2006年當年沒有形成銷售，假設在2007—2011年5年內均勻開發并銷售。（以下單位均為“萬元”）企業利潤表部分項目
企業通行做法
會計處理如下：2006年6月收到土地出讓金返還款時一次性計入營業外收入。
借：銀行存款 12000
貸：營業外收入 12000
稅務處理如下：不沖減開發成本——取得土地使用權所支付的金額。
1.所得稅匯算企業收到的土地出讓金返還款全部納入2006年度應納稅所得額計算繳納所得稅。
2006年-2011年共計交納企業所得稅=22000×33%+10000×33%+4×10000×25%=7260+3300+10000=20560（萬元）。
2.土地增值稅清算企業計算的允許扣除的土地成本=20000×（1+20%）=24000（萬元）。
因企業收到的“土地出讓金返還款”或獎勵款，應當沖減“開發成本——取得土地使用權所支付的金額”。
而稅法允許扣除的土地成本=（20000-12000）×（1+20%）=9600（萬元）。
偷漏土地增值稅=（24000-9600）×30%=4320萬元（按最低稅率計算）。
一次性計入“營業外收入”的處理結論為：2006—2011年累計交納企業所得稅20560萬元，偷漏土地增值稅4320萬元。
按遞延收益方式處理
會計處理如下：1.2006年6月收到土地出讓金返還款時
借：銀行存款 12000
貸：遞延收益 12000
2.2007年、2008年、2009、2010、2011年每年的賬務處理
借：遞延收益 2400
貸：營業外收入 2400
稅務處理如下：
1.所得稅匯算2006—2011年共計交納企業所得稅=10000×33%+12400×33%+4×12400×25%=3300+4092+12400=19792（萬元）。
2.土地增值稅清算按稅法規定，偷漏土地增值稅（24000-9600）×30%=4320萬元。
按遞延收益方式處理結論為：2006—2011年累計交納所得 稅19792萬元，偷漏土地增值稅4320萬元。
直接沖減土地成本的處理
由于在銷售期內沖減土地成本，則2007年及其以后各年度利潤增加。
會計處理如下：
借：銀行存款 12000
貸：開發成本—— —土地成本 12000
稅務處理如下：
1.所得稅2006—2011年累計應交所得稅=10000×33%+12400×33%+4×12400×25%=3300+4092+12400=19792（萬元）。
2.土地增值稅應交納土地增值稅（20000-12000）×（1+20%）×30%=2880萬元。
處理結果對比發現：如果將土地出讓金返還款一次性計入 2006年當年營業外收入，不扣減土地出讓成本，則2006年—2011年共計交納企業所得稅20560萬元，偷漏土地增值稅4320萬元。
如果將土地出讓金返還款或獎勵款分期轉入“營業外收入”，則2006年—2011年累計交納企業所得稅19792萬元，偷漏土地增值稅4320萬元。
如果將土地出讓金返還款或獎勵款扣減土地出讓成本，則2006—2011年累計交納企業所得稅也是19792萬元，土地增值稅負擔2880萬元。
因此，如果不將土地出讓金返還款扣減土地成本，則企業承擔著偷漏土地增值稅的風險，多交的企業所得稅也因土地增值稅與企業所得稅的不同級次而無法退還（土地增值稅屬地方稅種、企業所得稅是中央與地方共享稅），這一損失和法律風險是巨大的。