一、案例

　　某企業自行研發一技術項目，董事會認為，該項目有可靠的技術和財務支持，研發一旦成功將降低企業的生產成本。2008年度研發過程中發生材料費用2100000元，人工費用500000元，使用其他無形資產的攤銷費用300000元，其他費用100000元。上述支出同時符合資本化的五個條件。2008年12月31日該項目已達到預定用途。假定其使用壽命為10年，公司2008年及未來10年按會計準則核算的會計利潤均為600萬元，同時沒有其他納稅調整事項，其他資產和負債的賬面價值與計稅基礎均沒有差異。2008年企業遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的年初余額均為0。

　　1．研發支出發生時：

　　借：研發支出——資本化支出 　　　　　　　　　3000000

　　　貸：原材料 　　　　　　　　　　　　　　　　　2100000

　　　　　應付職工薪酬 　　　　　　　　　　　　　　　500000

　　　　　累計攤銷 　　　　　　　　　　　　　　　　　300000

　　　　　銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　100000

　　2．2008年12月31日，項目達到預定用途：

　　借：無形資產——專有技術 　　　　　　　　　　3000000

　　　貸：研發支出——資本化支出 　　　　　　　　　3000000

　　二、研發費用加計扣除的會計處理誤區

　　（一）在會計核算時不反映加計扣除，而在納稅申報時進行調整扣除。即按企業會計準則規定，將構成無形資產的研發費用總額全部轉人無形資產，并在規定的使用壽命期內平均攤銷，而在納稅申報時，再按年攤銷額的50%在稅前加計扣除，在納稅申報環節享受所得稅的優惠。從2009年起，無形資產每年攤銷作如下會計處理：

　　借：制造費用 　　　　　　　　　　　　　　　　300000

　　　貸：累計攤銷 　　　　　　　　　　　　　　　　300000

　　2009年應納稅所得額＝600－30×50%＝585（萬元）；

　　2009年應納所得稅額＝585×25%＝146.25（萬元）。

　　借：所得稅費用 　　　　　　　　　　　　　　　1462500

　　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　　　　　　 1462500

　　評析：上述會計處理方法看似正確，其實并不符合所得稅會計準則的要求。該項目由于可享受研發支出發生年度加計扣除的稅收優惠，其計稅基礎（企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額）與賬面價值存在差異，在此應納稅暫時性差異發生時，應按會計準則的核算要求確認為遞延所得稅負債，并且在未來期間還應該逐期確認此項應納稅暫時性差異形成的遞延所得稅負債的賬面價值變化。

　　（二）在無形資產確認時的會計核算就加計扣除，而在未來期間的納稅申報無需再進行調整。即按構成無形資產的研究開發費用總額的150%，直接計入無形資產成本，同時將加計的50%成本的攤銷額提前計入企業研發年度的凈利潤。在以后年度會計核算時，將加計后的攤銷額直接計入成本費用，不再進行納稅調整，在會計核算上享受稅收優惠。按這一思路，在2008年12月31日應將符合資本化條件的研發費用總額的150%轉入無形資產。

　　借：無形資產——專有技術 　　　　　　　　　　4500000

　　　貸：研發支出——資本化支出 　　　　　　　　　3000000

　　　　　以前年度損益調整 　　　　　　　　　　　　　1500000

　　同時將加計扣除的150萬元研發費用作為凈利潤，提前計入企業研發年度的所有者權益：

　　借：以前年度損益調整 　　　　　　　　　　　　　1500000

　　　貸：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　　　　 1500000

　　從2009年起，無形資產攤銷的會計分錄為：

　　借：制造費用　　　　　　　　　　　　　　　　　 450000

　　　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　 450000

　　這樣處理后，在無形資產的使用壽命期內，企業就不要每年進行納稅調整了。

　　評析：上述會計處理，一是違反了謹慎性要求，虛增了企業的資產。因為按照無形資產準則的相關規定：內部研發活動形成的無形資產成本，由可直接歸屬于該資產的創造、生產并使該資產能夠以管理層預定的方式運用的所有必要支出組成，而該項目的研發成本只有300萬元。因此將稅法允許加計扣除的研發費用計入無形資產的成本不符合資產的計量原則；二是沒有考慮到資產計稅基礎與賬面價值的差異，未確認遞延所得稅負債；三是將加計扣除的150萬元研發費用直接通過“以前年度損益調整”轉入“利潤分配”無依據，并且沒有考慮其對所得稅費用的影響。

　　三、研發費用加計扣除的正確會計處理

　　筆者認為，要正確處理研發費用的加計扣除，必須要將新所得稅法與所得稅會計準則結合起來考慮。如上例需將該項目形成的無形資產每期期末的賬面價值與計稅基礎進行比較，確認相應的應納稅暫時性差異及遞延所得稅負債，然后倒擠出每期的所得稅費用，其中2008年年末該研發支出形成的無形資產賬面價值為300萬元，其計稅基礎為0，形成應納稅暫時性差異300萬元，未來10年隨著無形資產的攤銷，該應納稅暫時性差異將逐期轉回。

　　2008年12月31日所得稅費用的會計處理為：

　　應交稅費＝（600－300×150%）×25%＝37.5（萬元）

　　遞延所得稅負債＝300×25%＝75（萬元）

　　所得稅費用＝37．5＋75＝112.5（萬元）

　　借：所得稅費用   　　　　　　　　　　　　　　　1125000

　　　貸：應交稅費——應交所得稅 　　　　　　　　　　375000

　　　　　遞延所得稅負債 　　　　　　　　　　　　　　750000

　　2009年12月31日所得稅費用的會計處理為：

　　應交稅費＝（600＋30）×25%＝157.5（萬元）

　　遞延所得稅負債＝遞延所得稅負債的期末余額－遞延所得稅負債的期初余額＝270×25%－75＝－7.5（萬元）

　　所得稅費用＝157.5－7.5＝150（萬元）

　　借：所得稅費用 　　　　　　　　　　　　　　　　1500000

　　　　遞延所得稅負債 　　　　　　　　　　　　　　　75000

　　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　　　　　　　 1575000

　　2010至2018年所得稅費用的會計處理與2009年的類似。