新企業所得稅年度納稅申報表附表一（1），即《收入明細表》第23行“債務重組收益”，填報執行《企業會計準則第12號——債務重組》納稅人（債務人）確認的債務重組利得。債務人在債務重組中獲取的債權人的讓步，作為債務重組收益計入會計利潤，同時屬于所得稅應稅收益，會計與稅務處理一致。但財政部發布的《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》[2009年第2期]（會計部函〔2009〕60號）規定，上市公司由于債務豁免等單方面的利益輸送行為形成的利得應計入所有者權益，這和新會計準則規定有所不同。本文就非上市公司的債務重組收益會計和稅務處理作一分析。

　　會計準則規定，債務重組，是指在債務人發生財務困難（如資金周轉困難、經營陷入困境或其他原因），導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院裁定作出讓步的事項。債權人作出讓步，即同意債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務，如債權人減免債務人部分債務本金或者利息，降低債務人應付債務的利率等。

　　實際上，債務重組是一種典型的非貨幣資產交換行為，按照公允價值模式下非貨幣資產交換有關規則進行損益處理。

　　一、以資產清償債務。

　　主要包括以現金清償債務、以非現金資產清償債務兩種形式。

　　以現金清償債務，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益（營業外收入——重組收益）。

　　例：冠英公司欠冠杰公司貨款200萬元。2008年，冠英公司發生財務困難，經與冠杰公司協商，雙方同意債務重組，豁免冠英公司債務70萬元。冠英公司于2008年11月支付冠杰公司130萬元，雙方結清債務。冠英公司有關賬務處理如下：

　　借：應付賬款——冠杰公司　　200

　　　貸：銀行存款　　130

　　　　　營業外收入——債務重組利得（冠杰公司）70

　　將“營業外收入——債務重組利得”70萬元填入《收入明細表》第23行。

　　以非現金資產清償債務，債務人應當將重組債務賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益（重組收益）。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益（資產處置收益，不屬于重組收益）。

　　對于非現金資產為存貨的，作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號——收入》規定，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本；對于非現金資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值差額，計入營業外收入或營業外支出。

　　例：金平公司欠金川公司鋼材款300萬元。2008年，金平公司發生財務困難，短期難以支付上述款項。經協商，金平公司以其產品鋼坯償還債務，該部分鋼坯實際成本180萬元，市場價格220萬元（不含稅價）。雙方均為增值稅一般納稅人，適用稅率17%.金平公司有關賬務處理如下：

　　借：應付賬款——金川公司　　300

　　　貸：主營業務收入　220

　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　37.4

　　　　　營業外收入——債務重組利得　　42.6

　　同時結轉存貨成本：

　　借：主營業務成本　180

　　　貸：庫存商品　　180

　　以存貨抵債應視同銷售，分別將收入220萬元和成本180萬元填入企業所得稅年度納稅申報表主表的第一行和第二行，將“營業外收入——債務重組利得”42.6萬元填入《收入明細表》第23行。

　　例：2006年A物業公司向B銀行貸款100萬元，年利率10%，期限兩年。2008年該筆貸款到期，A公司財務困難，經協商以A公司一套房屋歸還，該房屋原價100萬元，折余價值88萬元，評估價值105萬元。不考慮相關稅費。A物業公司賬務處理如下：

　　借：固定資產清理　　88

　　　　累計折舊　　12

　　　貸：固定資產——房屋100

　　借：長期借款——B銀行100

　　　　應付利息　　20

　　　貸：固定資產清理　88

　　　　營業外收入——處置固定資產凈收益　　17

　　　　營業外收入——債務重組利得（B銀行）　　15

　　將“營業外收入——債務重組利得”15萬元填寫《收入明細表》第23行，“將營業外收入——處置固定資產凈收益”17萬元填入19行。

　　非現金資產為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資損益。

　　二、將債務轉為資本。

　　將債務轉為資本，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積（在股權層次處理，未涉及企業損益）。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益（重組損益）。

　　例：曙光房地產開發公司2005年欠實達水泥廠貨款8000萬元，一直未還。曙光房地產公司資金周轉困難，為保證繼續使用實達水泥廠的建材產品，2008年，曙光公司與實達公司達成協議，以曙光公司股權3000股抵償債務，每股面值1元，轉讓時3000股的市價為7500萬元。曙光公司有關賬務處理如下：

　　借：應付賬款——曙光公司　　8000

　　　貸：實收資本　　3000

　　　　　資本公積　　4500

　　　　　營業外收入——債務重組利得（實達水泥）500

　　將“營業外收入——債務重組利得500萬元”填寫《收入明細表》第23行。

　　三、修改其他債務條件。

　　如減少債務本金、減少債務利息等。

　　債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益（重組損益）。

　　債務重組收益實際來源于債權人對債務人所作讓步，在以非現金資產和股權抵頂債務的重組過程中，債務人除取得債務重組收益外，還可能取得資產處置收益（或損失）。

　　債務人應區分債務重組收益和資產處置收益（損失）。

　　債務人只有以非現金資產抵償債務時才涉及對非現金資產的處置行為，才會出現非現金資產的處置損益。會計準則明確此處針對固定資產、無形資產、存貨等非現金資產，不是非貨幣資產。對于以股份抵償債務（債轉股）的，債務人將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或實收資本），股份公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積，未涉及資產處置行為，當然也不存在資產處置收益。在會計核算和所得稅申報時，要區分債務重組收益和資產處置收益。債務重組收益填入本附表23行“債務重組收益”；資產處置收益，根據本套申報表有關設計精神，除存貨外，應按非貨幣交易有關情況，填入本表20行“非貨幣性資產交易收益”；資產處置損失填入附表二《成本費用明細表》有關行次。