資產收購業務涉及所得稅的納稅義務人

　　從資產收購的定義看，資產收購交易的對象是轉讓企業的實質經營性資產(以下簡稱收購資產)，涉及轉讓企業和受讓企業雙方。因此，應按稅法規定進行所得稅業務處理的是轉讓企業和受讓企業，而不包括轉讓企業和受讓企業雙方的股東。按照財稅(2009]59號文件的規定，資產收購業務如果同時符合以下5個條件的，適用特殊性稅務處理規定，否則適用一般性稅務處理規定：

　　一是具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

　　二是受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75％；

　　三是企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實廚陸經營活動；

　　四是受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％；

　　五是企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內。不得轉讓所取得的股權。

　　資產收購業務所得稅處理的一般性規定

　　(一)轉讓企業的所得稅處理

　　資產收購，對于轉讓企業而言，其實質相當于向受讓企業轉讓收購資產并獲得經濟利益。這里的經濟利益既包括貨幣性資產，又包括非貨幣性資產。因此，轉讓企業的所得稅處理主要涉及是否確認收購資產的轉讓所得或損失以及如何確定取得非貨幣性資產的計稅基礎兩方面的內容。一般情況下，轉讓企業應確認收購資產的轉讓所得或損失，而按照所得稅的對等理論，以付出收購資產為代價而取得的非貨幣性資產的計稅基礎應按照公允價值確定。

　　(二)受讓企業涉及的所得稅問題

　　資產收購，對于受讓企業而言，其實質相當于付出一定的對價購買轉讓企業收購資 產．從而取得對轉讓企業的經營控制權。由于付出的對價可能涉及非貨幣性資產，因此受讓企業的所得稅處理主要涉及付出對價中包括的非貨幣性資產應否確認轉讓所得或損失，以及如何確定收購資產的計稅基礎兩方面的內容。受讓企業以非貨幣性資產作為支付對價，一般情況下，相當于受讓企業轉讓非貨幣性資產，并以轉讓取得的經濟利益購買收購資產。

　　收購業務所得稅處理的特殊性規定

　　(一)轉讓企業的所得稅處理。

　　1．收購資產轉讓所得或損失的處理。如果資產收購符合特殊性處理條件，按稅法規定轉讓企業可以暫不確認收購資產的全部轉讓所得或損失。但應確認非股權支付對應的資產轉讓所得或損失。具體計算公式如下：

　　非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值一被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)

　　2．取得受讓企業股權計稅基礎的確定。在符合特殊性處理條件的情況下，由于轉讓企業可暫不確認收購資產全部轉讓所得或損失，按照所得稅的對等理論，轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎。應按被轉讓資產的原有計稅基礎確定。而不能按公允價值確定。在不涉及非股權支付的情況下，轉讓企業應按被轉讓資產的原有計稅基礎加轉讓過程應繳納的相關稅費確認受讓企業股權的計稅基礎。在涉及非股權支付的情況下，由于轉讓企業確認了非股權支付對應的所得或損失，因此按照所得稅的對等理論，確認受讓企業股權計稅基礎時應考慮已確認的轉讓所得或損失。對此，筆者總結了兩種具體確定方法。

　　第一種方法是分步確定法。即先確定轉讓企業取得全部經濟利益的計稅基礎，再確定受讓企業股權的計稅基礎。其中，取得全部經濟利益的計稅基礎=收購資產原來的計稅基礎+讓環節應繳納的相關稅費+非股權支付對應的資產轉讓所得或損失，這里全部經濟利益包括受讓企業股權和非股權支付兩部分內容。由于資產收購中確認了非股權支付對應的收購資產的轉讓所得或損失，因此非股權支付的計稅基礎為公允價值。這樣，根據上面的公式即可反推出受讓企業股權的計稅基礎。

　　第二種方法是利用分解理論確定股權的計稅基礎。我們可以將轉讓企業的收購資產分為兩部分，一部分用于換取受讓企業的股權；一部分用于轉讓，并取得非股權支付。由于資產收購時未確認受讓企業股權對應的資產轉讓所得或損失，所以只能按這部分資產的原計稅基礎確定受讓企業股權的計稅基礎。設非股權支付對應資產的原計稅基礎為x，收購資產的公允價值÷收購資產的原計稅基礎=非股權支付的公允價值÷x，通過該等式即可解出x值，從而確定受讓企業股權的計稅基礎=被收購資產原計稅基礎一X。

　　【例】地上天酒店股份有限公司為進一步擴大經營規模，于2009年7月1日與樂山酒店簽訂了資產收購協議。協議規定，地上天酒店收購樂山酒店全部酒店類資產，截至2009年6月30曰樂山酒店全部資產的賬面價值為5000萬元，公允價值為6200萬元，其中被收購資產的賬面價值為4800萬元．公允價值為6000萬元；地上天酒店支付的收購對價包括定向增發股票、支付銀行存款及轉讓庫房。其中向樂山酒店定向增發股票900萬股，每股發行價格為6元；支付銀行存款200萬元；轉讓的庫房評估價格為400萬元，賬面價值為280萬元。樂山酒店轉讓資產的比例=4800+5000=96％。大于75％：股權支付占取得全部經濟利益的比例=(900x6)÷(900x6+200+400)x100％=90％。大于85％，假定同時符合特殊處理的其他條件。則樂山酒店可以進行如下處理：

　　第一，暫不確認資產的全部轉讓所得，但應確認兩項非股權支付對應的資產轉讓所得=(6000-4800)X(600+6000)=120(萬元)：

　　第二，確認取得股權的計稅基礎。按照上述第一種方法，股權的計稅基礎=4800萬元+120萬元一600萬元=4320(萬元)；按照上述第二種方法，設用于轉讓資產的原計稅基礎為x，則有(900x6+600)÷4800=600+x，解得X=480(萬元)，即取得股權的計稅基礎=4800-480=4320(萬元)。未來樂山酒店如果轉讓此部分股權，在計算股權轉讓所得時允許扣除的金額應為4320萬元，而不是取得時該項股權的發行價格5400萬元。

　　(二)受讓企業的所得稅處理

　　1．收購對價涉及非貨幣資產的所得稅處理。需要注意的是，為支持企業進行改組改制。雖然稅法明確了資產收購所得稅處理的特殊性規定，但該規定只是允許轉讓企業遞延繳納稅款，而不涉及受讓企業的問題。因此，資產收購業務無論是否符合特殊處理條件，受讓企業均應對支付對價中涉及的非貨幣性資產確認轉讓所得或損失。仍以上述案例來說明，雖然符合特殊性處理條件．但地上天酒店股份有限公司應確認支付對價中涉及的庫房轉讓所得，即在不考慮庫房轉讓環節應繳納相關稅費的情況下。應確認其轉讓所得400－280=120(萬元)。

　　2．取得收購資產計稅基礎的確定。按照財稅[2009]59號文件的規定，如果資產收購符合特殊性處理條件，受讓企業應按收購資產的原有計稅基礎調整確定其計稅基礎。