日前，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）。隨后，國家稅務(wù)總局又出臺了《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報表〉的通知》（國稅函[2009]388號）。筆者現(xiàn)結(jié)合企業(yè)清算的相關(guān)規(guī)定，對清算業(yè)務(wù)的所得稅處理及申報表的填報進行解析。
企業(yè)所得稅清算的主體
根據(jù)財稅[2009]60號文件，下列企業(yè)應(yīng)進行清算所得稅處理：
一是按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進行清算的企業(yè)；
二是企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。
《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定，企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭�人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)；企業(yè)發(fā)生合并、分立業(yè)務(wù)不符合特殊處理條件的，被合并、分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。
企業(yè)清算程序及涉稅分析
（一）關(guān)于清算程序依據(jù)《公司法》的規(guī)定，清算期間，公司存續(xù)，但不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動。
進行清算的企業(yè)應(yīng)按照以下7個步驟履行清算程序。
一是成立清算組，開始清算。
二是通知或公告?zhèn)鶛?quán)人并進行債權(quán)登記，債權(quán)人向清算組申報其債權(quán)。
三是清算組清理公司財產(chǎn)、編制資產(chǎn)負債表和財產(chǎn)清單，并制定清算方案。
四是處置資產(chǎn)，包括收回應(yīng)收賬款、變賣非貨幣資產(chǎn)等，其中無法收回的應(yīng)收賬款應(yīng)作壞賬處理，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后才能扣除損失。
五是清償債務(wù)，公司財產(chǎn)（不包括擔保財產(chǎn)）在支付清算費用后，應(yīng)按照法定順序清償債務(wù)，即支付職工工資、社會保險費用和法定補償金，繳納所欠稅款，清償公司債務(wù)。
六是分配剩余財產(chǎn)，公司財產(chǎn)在支付清算費用、清償債務(wù)后有余額的，按照出資或持股比例向各投資者分配剩余財產(chǎn)，分配剩余財產(chǎn)應(yīng)視同對外銷售，并確認隱含的所得或損失。公司財產(chǎn)在未依照前款規(guī)定清償前，不得分配給股東。
七是制作清算報告，申請注銷公司登記。
（二）清算所得的計算從清算程序看，清算過程就是在企業(yè)出現(xiàn)解散事由后對清算資產(chǎn)進行處置、分配，最終了結(jié)企業(yè)的一切債權(quán)、債務(wù)的過程。計算清算所得，主要就是計算全部資產(chǎn)處置過程中產(chǎn)生的所得以及了結(jié)一切債權(quán)、債務(wù)所產(chǎn)生的所得或損失。此外，企業(yè)進行清算，即表明已終止持續(xù)經(jīng)營，是企業(yè)存在的最后一個過程。因此在計算清算所得時，還要考慮清算前企業(yè)尚未確認的遞延收益、尚未在稅前扣除的待攤費用、已在稅前扣除而不再實際支付的預(yù)提性質(zhì)的費用、商譽的扣除以及尚未超過彌補期限的虧損等問題。清算所得可用下面計算公式表示：清算所得=全部資產(chǎn)處置所得-清算費用 確實無法償還的債務(wù)-無法收回的債權(quán)損失 尚未確認的遞延收益-尚未扣除的稅前允許扣除的待攤支出 已在稅前扣除而不再實際支付的預(yù)提性質(zhì)的支出-商譽-以前年度發(fā)生的虧損。
其中，全部資產(chǎn)處置所得=資產(chǎn)交易價格或可變現(xiàn)價值-資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)-稅前允許的稅金及附加。稅前允許的稅金及附加，是指處置資產(chǎn)過程中繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、印花稅、土地增值稅等，不包括可以抵扣的增值稅和企業(yè)所得稅。
計算清算所得時應(yīng)注意以下3個問題。
一是企業(yè)終止持續(xù)經(jīng)營，應(yīng)把清算期間作為獨立的一個納稅年度；
二是計算清算所得時應(yīng)視同資產(chǎn)隱含的所得或損失已實現(xiàn)；
三是計算清算所得時允許彌補以前年度發(fā)生的虧損。
（三）清算所得稅的計算清算所得稅等于清算所得額乘以25%稅率。由于清算期間不屬于正常的生產(chǎn)經(jīng)營期間，在計算清算所得稅時應(yīng)注意以下與優(yōu)惠政策有關(guān)的問題。
第一，清算過程中處置一切資產(chǎn)產(chǎn)生的所得均不能享受稅收優(yōu)惠政策，比如技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，稅法規(guī)定轉(zhuǎn)讓所得500萬元以下的免征企業(yè)所得稅，500萬元以上的部分減半征稅，如果在清算過程中涉及技術(shù)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)是不能享受上述優(yōu)惠政策的。但在清算過程中取得的國債利息收入，符合免稅條件的股息、紅利等免稅收入，仍應(yīng)按稅法規(guī)定享受免稅待遇，取得的不征稅收入也不計入清算所得，因為這兩項收入不屬于與資產(chǎn)處置有關(guān)的所得。
第二，清算企業(yè)在定期減免稅期間發(fā)生清算業(yè)務(wù)也不能享受減免稅待遇，即使是國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)、小型微利企業(yè)以及適用過渡優(yōu)惠稅率的納稅人發(fā)生清算業(yè)務(wù)，計算清算所得稅時也不能適用15%、20%或其他優(yōu)惠稅率，而應(yīng)一律適用25%的企業(yè)所得稅稅率。
第三，清算企業(yè)在清算前，因購買國產(chǎn)設(shè)備應(yīng)享受的抵免稅額或購買環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)專用設(shè)備抵免稅額尚未執(zhí)行到期的，應(yīng)允許納稅人從清算所得稅額中減去上述應(yīng)享受的抵免稅額。因為投資抵免稅額不是在清算過程中產(chǎn)生的，而屬于納稅人正常生產(chǎn)經(jīng)營期間應(yīng)享受但尚未享受完的稅收優(yōu)惠，因此應(yīng)允許其在清算過程中享受。
第四，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)在清算前，投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)且符合抵扣應(yīng)納稅所得額相關(guān)規(guī)定的，其投資額70%尚未完全享受抵扣應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)允許創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)將其余額抵扣清算所得。
可供分配剩余財產(chǎn)的稅務(wù)處理
可供分配剩余財產(chǎn)，是指企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用、職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款并清償企業(yè)債務(wù)后的余額。可供分配剩余財產(chǎn)的稅務(wù)處理，主要涉及清算企業(yè)股東分回剩余財產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定及所得稅處理兩個問題。由于清算企業(yè)已按稅法規(guī)定確認了可供分配剩余財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，因此依據(jù)財稅[2009]60號文件規(guī)定，被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價值或?qū)嶋H交易價格確定計稅基礎(chǔ)；因股東身份不同（居民企業(yè)、非居民企業(yè)、中國公民、外籍個人）分回剩余財產(chǎn)的所得稅處理不同。財稅[2009]60號文件規(guī)定，清算企業(yè)股東為居民企業(yè)的，其分得剩余資產(chǎn)的金額，相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。需要說明的是，如屬于股東投資轉(zhuǎn)讓損失，只有經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)批準后才能稅前扣除。
清算所得稅申報表重點項目的填寫
（一）資產(chǎn)處置損益。本項目依據(jù)附表一填寫，填寫附表一時，要把握兩個重點。一是要正確確認可變現(xiàn)價值或交易價格。由于清算結(jié)束后，清算企業(yè)將不存在任何資產(chǎn)，應(yīng)確認全部清算財產(chǎn)的處置損益。因此，資產(chǎn)真正變賣的應(yīng)填寫交易價格，作為剩余財產(chǎn)分配給股東的應(yīng)填寫可變現(xiàn)價值。二是應(yīng)正確確認資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)納稅所得額中抵扣的金額，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不一定等于賬面價值，比如交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價值計量反映其賬面價值，而其計稅基礎(chǔ)卻保持不變，即按取得時實際支付的歷史成本確定。
（二）負債清償損益。本項目依據(jù)附表二填寫。所謂“負債清償損益”，即在償還負債時，實際支付金額小于負債計稅基礎(chǔ)的金額，也就是稅法上所說的確實無法償還的債務(wù)。負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。一般情況下，負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)是相同的。
（三）其他所得或支出。本項目主要包括無法收回的債權(quán)損失、清算前尚未確認的遞延收益、尚未在稅前扣除的待攤費用或已在稅前扣除不再實際支付的預(yù)提性質(zhì)的支出等，其中無法收回的債權(quán)損失，經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)批準后才能計算扣除。
（四）彌補以前年度虧損。本項目填寫金額應(yīng)包括清算當年正常生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的虧損額，并且彌補的年限應(yīng)從當年算起，向前推算4年，共計允許彌補5年發(fā)生的虧損。
（五）減（免）企業(yè)所得稅額。如前所述，本項目只能填寫尚未抵免完的“購置國產(chǎn)設(shè)備”或“安全生產(chǎn)、環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水”專用設(shè)備按稅法規(guī)定應(yīng)享受的抵免稅額。