為了規范上市公司及處于申請上市過程中的企業對每股收益指標的計算、列報和披露，增強不同企業及同一企業在不同期間業績的可比性，我們起草了《企業會計準則——每股收益》（以下簡稱“本準則”）（征求意見稿）。現將征求意見稿有關問題說明如下：

　　一、關于本準則的起草背景

　　關于“每股收益”的計算是自1950年以后在美國逐漸發展起來的，該主要用于幫助投資者評價企業的獲利能力。

　　目前世界各主要資本市場如美國、英國、澳大利亞、德國、法國、加拿大及日本均制定有“每股收益”準則，要求上市公司及處于申請上市過程中的企業計算和披露“每股收益”信息。

　　國際會計準則理事會在其第33號準則中對“每股收益”的計算、列報和披露等作出了規定。

　　從項目組了解到的情況看，無論是國際會計準則還是美國、英國等一些國家關于“每股收益”的準則均要求計算基本每股收益和稀釋的每股收益。

　　稀釋的每股收益主要是指可轉換為普通股的優先股、可轉換債券、期權及或有可發行股份等潛在普通股可能向普通股的轉換中引起對基本每股收益的稀釋效應。

　　就我國目前情況來講，還不存在優先股的情況，可轉換債券、期權也相對較少，同時對部分企業實施的對高層管理人員或職工的股份期權計劃，其合法性也沒有明確規定。

　　在此情況下，“每股收益”準則中對這些潛在普通股的界定以及將國際上關于對“每股收益”的一般會計處理原則與會計具體經濟業務相結合是我們在起草過程中面臨的主要問題。

　　我國目前上市公司均按照證監會發布的“公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則”第2號《年度報告的內容與格式》中的規定提供每股收益信息。

　　按照該“內容與格式”準則，每股收益的計算應遵從以下規定，即：

　　每股收益=凈利潤/年度末普通股股份總數

　　如股權結構在本期內發生變動，則在計算每股收益時，分母應為年度末普通股股數的加權平均數。

　　根據這一規定，我國企業目前所提供的只是基本每股收益的信息，而未考慮某些潛在普通股可能產生的稀釋效應。

　　二、關于本準則規范的主要內容

　　本準則側重研究解決在計算基本和稀釋的每股收益時分子和分母的確定，特別是分母的確定。

　　有關問題包括：

　　1.計算基本每股收益時，對本期內由于增發股票、發行新股或將潛在普通股轉換為普通股以及減少普通股數量時，應如何計算期末普通股的加權平均數。

　　對于普通股加權平均數的計算，有些國家的準則中規定僅限于那些在本期內有權參與股利分配的普通股，國際會計準則中將本期發行在外的所有普通股均考慮在內，只是在計算時要同時考慮其發行在外的時間權重，對此，本準則認為鑒于我國企業目前股權結構特別是普通股的結構安排并不是特別復雜，發行在外卻無權參與企業利潤分配的普通股的情況較少，原則上采用了國際會計準則中的規定，即企業當期發行在外所有普通股均按其發行在外的時間權重計入普通股的加權平均數中。

　　2.計算基本每股收益時，國際會計準則中規定的可歸屬于普通股股東的凈損益為當期利潤在扣除所得稅、少數股東損益和非常項目及優先股股利后的利潤額。

　　由于我國目前利潤表不劃分非常項目，同時國際會計準則理事會正在進行當中的改進項目擬取消“非常項目”的劃分，雖然證監會曾對“非常項目”作出過定義，但與國際會計準則中的規定也有很大不同，本準則中對歸屬于普通股股東的凈損益并未提及“非常項目”。

　　3.對于稀釋每股收益的計算中，應包括所有具稀釋效應的潛在普通股，其中包括在滿足合同協議中的特定條件時將發行的股份，即或有可發行股份。

　　國際會計準則理事會在其對第33號“每股收益”準則的改進意見中，包含了對或有可發行股份的定義及應包括在基本和稀釋每股收益計算中的或有可發行股份的具體指南，由于有關問題尚處于討論階段，本準則中沒有對“或有可發行股份”進行單獨定義和說明。

　　涉及對“或有可發行股份”的情況擬在該準則的指南中結合“潛在普通股”的其他情況一并說明。

　　對于稀釋每股收益的計算。國際會計準則和其他國家的準則中列舉的具稀釋效應的潛在普通股主要包括：

　　（1）可轉換成普通股的債務性或權益性工具，包括優先股；

　　（2）認股權證和期權；

　　（3）允許雇員取得普通股作為其一部分酬勞的雇員計劃和其他股份購買計劃；

　　（4）一旦履行合同協議中的特定條件時將發行的股份。

　　對于上述潛在普通股中，我國實踐中基本上只存在可轉換債券，期權的法律地位還沒有明確規定，因此準則中只原則性地規定了對具有稀釋性的潛在普通股應計入稀釋每股收益的計算。

　　對每種潛在普通股在轉換過程中的具體問題將在指南中說明。

　　4.在計算稀釋的每股收益時，對本期應歸屬于普通股的凈損益應進行的相關調整，如可歸屬于普通股股東的當期凈利潤，會由于具稀釋性潛在普通股一旦轉換為普通股以后所節省的股利、利息和其他收益或費用而增加，同時有關股利、利息和其他收益或費用的金額，應調整相應的稅收影響。

　　5.在衡量某些潛在普通股是否具稀釋性時，本準則中采用了國際會計準則中的規定，即以是否會減少每股持續正常經營凈利潤作為衡量潛在普通股是否具稀釋性的尺度。

　　持續正常經營凈利潤是指在扣除優先股股利和與非持續經營有關的項目后的正常經營凈利潤，不包括會計政策變更及重大會計差錯更正的影響。

　　該項目應結合“終止經營”、“財務報告的列報”及“會計政策、會計估計變更及會計差錯更正”準則要求提供的信息綜合考慮。

　　6.對“每股收益”信息的列報，本準則中規定可以在利潤表中列報，也可以在財務報表附注中予以列報。

　　但不論放在表內、表外，對所有列報期間的基本和稀釋的每股收益應以同樣明顯的方式予以列示，以方便使用者進行比較。

　　7.國際會計準則理事會改進項目中要求企業在計算和披露以當期凈損益為基礎的基本和稀釋每股收益的同時，還應披露以持續經營損益為基礎的基本和稀釋的每股收益。

　　本準則中并未要求提供以持續經營損益為基礎的每股收益信息，主要是考慮到如果需要，使用者可以從“終止經營”等其他準則要求披露的信息中進行計算。

　　三、對本準則中涉及的其他問題的說明

　　1.在對“權益性工具”進行定義時，國際準則及其他國家的準則均將其定義為“金融工具或其他合同”，由于我國目前還沒有“金融工具”準則，因此，準則中將權益性工具定義為對“資產扣除全部負債后剩余權益的合同”。

　　2.對于不同方式的企業合并，作為對價發行的普通股包括在每股收益的計算有不同的規定。鑒于我國目前還沒有出臺企業合并準則，對于權益結合式企業合并及購買式企業合并中所發行的股份，在計算每股收益時的處理方法未予提及。