【摘要】《成本費用內部控制操作指引與典型案例研究》是2008年財政部重點系列課題之一。本課題的研究以相關理論為指導，吸收國內外最新研究成果，認真總結我國企業成本費用內部控制的實踐經驗，通過剖析典型企業的內部控制制度，運用理論分析和案例研究的方法，探求企業成本費用內部控制設計和運行中的一般性規律，指導企業建立健全成本費用內部控制制度，回答理論研究和實務發展中有待解決的相關問題，為在上市公司精心組織實施內部控制規范提供理論準備和方法參考，為進一步建立和完善我國企業的內部控制制度規范提供科學的依據。

　　【關鍵詞】成本費用；內部控制；典型案例

　　2008年6月28日，財政部、證監會、審計署、銀監會和保監會聯合發布了《企業內部控制基本規范》(以下簡稱基本規范)，并自2009年7月1日起首先在上市公司范圍內施行，同時鼓勵非上市的其他大中型企業執行。為了著力抓好實施準備工作，研究制定具體實施辦法，采取有效措施降低企業實施成本，穩步擴大基本規范實施范圍，必須努力健全內控規范體系，逐步建立一套以基本規范為統領，以評價指引、應用指引和內部控制鑒證指引等配套辦法為補充的內控標準體系，并不斷完善以法制為推動、以企業實施為主體、以政府監管和社會評價為保障、以各方面積極參與為促進的內控實施體系。五部委在發布基本規范的同時，還發布了企業內部控制應用指引征求意見稿共22項。本課題通過對成本費用項目的內部控制理論與實務進行探討，并結合典型案例研究，為《企業內部控制應用指引——成本費用》的出臺和順利實施提供參考。

　　企業內部控制制度的建立與發展走過了一段很長的歷史進程，從最初的內部牽制到內部會計控制和內部管理控制再到成熟的內部控制制度，現在已發展成為全面風險管理，其理論與實務得以不斷完善。1936年，美國注冊會計師協會在其發布的文告中提出了“內部控制”這一概念。最早的內部控制主要關注會計控制，逐步拓展到會計控制與管理控制的二元結構，直至發展成為內部控制結構論。在企業內部控制發展中，具有里程碑意義的事件是美國的COSO委員會于1992年提出了一份系統描述企業內部控制的報告《內部控制——整體框架》，并于1994年進行了增補。該報告指出，內部控制具體包括：控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監督等五個要素。安然等公司的會計丑聞充分暴露了上市公司內部控制的缺陷之后，2002年美國國會通過《薩班斯-奧克斯法案》(Sarbanes—Oxley Act)，正式提出公司披露內部控制報告的強制要求。2004年10月份COSO發布的《企業風險管理——整合框架》是在1992年報告的基礎上，結合《薩班斯-奧克斯法案》的相關要求擴展研究得到的。新的內部控制理論框架強化了風險管理。

　　改革開放30年以來，隨著我國社會主義市場經濟體制的建立與完善，資本市場得到迅速發展，上市公司的信息披露和公司治理等問題越來越引起人們的關注，企業內部控制研究也逐步成為我國理論界和實務界關注的一個重要領域。內部控制制度的完善與否關系著企業能否建立合理的公司治理結構，為此，我國政府對此給予了相當的重視，出臺了一系列有關內部控制的法規?！?a target="_blank" href="http://www.electedteal.com/new/63/64/79/2000/7/ad08488301111700024522.htm">會計法》明確指出：“各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度，單位內部監督制度應當符合下列要求：(1)記賬人員與經濟業務事項和會計事項的審批人員、經辦人員、財物保管人員的職責權限應當明確，并相互分離、相互制約；(2)重大對外投資，資產處置、資金調度和其他重要經濟業務事項的決策和執行的相互監督、相互制約程序應當明確；(3)財產清查的范圍、期限和組織程序應當明確；(4)對會計資料定期進行內部審計的辦法和程序應當明確”，使這一規定成為單位負責人必須承擔的會計法律責任之一。隨后，財政部先后頒發了《內部會計控制規范》之“基本規范”、“貨幣資金”、“采購與付款”、“銷售與收款”、“工程項目”(以上為“試行”)和“成本費用”、“存貨”、“擔保”、“對外投資”、“預算”、“固定資產”、“籌資”(以上為“征求意見稿”)等一系列用于指導全國各單位建立內部會計控制的規范文件。建立健全各單位內部會計控制制度已成為現階段我國加強會計工作和整個經濟管理工作的一項重要任務。但是，我國現有的內部控制制度規范主要關注內部會計控制，還不能滿足企業對建立與完善內部控制體系的需要。本課題對成本費用內部控制的研究現狀進行了認真的總結與思考，在關注內部會計控制和管理控制的基礎上，試圖建立與完善實用范圍更廣、通用性更強、權威性更高的統一的企業成本費用內部控制標準，主要通過典型企業的內部控制制度，運用理論分析和案例研究的方法，研究內部控制制度建設的一般規律，為建立符合我國國情的企業成本費用內部控制制度規范提供科學的依據。本研究共分為四個部分。

　　第一部分，關于成本費用內部控制的研究綜述。在梳理了國內外已有的成本費用內部控制理論成果的基礎上，評價了我國企業成本費用內部控制的研究現狀。研究報告回顧了成本費用會計內部控制規范的制定過程，充分肯定了前期研究成果的基礎作用，同時從理論研究的角度、實務研究的角度和法律法規完善的角度審視內部控制研究這一動態過程，既看到成績，又發現問題，為進一步拓展研究思路和改進研究方法指明了方向。

　　第二部分，成本費用內部控制的基本要素研究。本部分按照《企業內部控制基本規范》主要內容，對建立企業成本費用內部控制制度規范的理論體進行了認真地設計?！?a target="_blank" href="http://www.electedteal.com/new/63/64/79/2008/7/wa189010413987800216360-0.htm">企業內部控制基本規范》在“總則”中載明，企業內部控制的基本要素包括：內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督。本研究報告按照基本規范的規定，對成本費用內部控制上述五要素的基本內涵和實施要點進行全面闡述：(1)企業成本費用的形成，受制于企業內部和外部經濟環境的變動，確定控制目標時，必須考慮環境變化的影響。正確判斷控制環境的發展趨勢是確定、調整成本費用控制目標的前提。企業在進行成本費用管理時，應將成本費用控制意識作為企業文化的一個部分，自上而下樹立成本和效益意識。公司治理是關于公司各利益主體之間權、責、利關系的制度安排，利益方各行其職又相互制約，存在層層代理的關系。借鑒這種思想，成本費用控制應包含崗位分工控制與授權批準控制。崗位分工控制要求企業建立崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責、權限，確保辦理成本業務的不相容崗位相互分離、制約和監督。成本費用控制要求實行統一領導、分級管理的原則，要建立成本費用管理責任制度，保證目標成本費用的順利實現。同時，還要建立科學的成本費用控制指標體系。實行激勵與約束機制并存的成本費用全員控制和嚴格執行人力資源政策與程序，加強成本費用控制也是十分必要的。(2)COSO認為，內部控制是風險管理的一部分，企業風險管理框架是在內部控制整體架構基礎上發展而來的，內部控制與風險管理有著密切的聯系。風險管理是采取一定的措施對風險進行檢測評估，使風險降低到可以接受的程度，并將其控制在某一可以接受的水平上。成本費用內部控制風險評估的前提條件是設立成本費用控制目標。只有先確立了目標，管理層才能針對目標確定風險并采取必要的行動來管理風險。設立目標是管理過程重要的一部分。盡管其并非內部控制要素，但它是內部控制得以實施的先決條件。企業開展成本費用內部控制風險評估，應當準確識別與實現成本費用控制目標相關的內部風險和外部風險，確定相應的風險承受度。成本費用內部控制風險評估的10個關鍵點包括審批、分解、執行、簽批與審批、分攤、計提、審核、記賬、核對、比較。在分析、評估了成本費用內部控制風險之后，就應考慮如何有效地控制和處理風險。企業應當根據成本費用內部控制風險分析的結果，結合風險承受度，權衡風險與收益，確定風險應對策略。企業應當綜合運用風險規避、風險降低、風險分擔和風險承受等風險應對策略，實現對風險的有效控制。(3)成本費用內部控制活動，是企業為了控制成本費用耗費水平、降低涉及成本費用的各項風險所采取的各種控制措施。具體地講，是指在企業生產經營過程中，成本費用各級管理人員按照既定的成本費用目標，對涉及成本費用的各種風險進行控制。同時，對成本費用進行嚴格的計算、調節和監督，及時揭示偏差，采取有效措施糾正不利差異，發展有利差異，其目的是為了將風險控制在可承受度之內，使實際成本費用被限制在預定的目標范圍之內。由此可以看出，成本費用內部控制活動的主體是設計企業成本費用的各級管理人員，客體是企業生產經營活動中涉及成本費用的各項風險及成本費用業務流程，目標是為了將涉及成本費用的各項風險控制在可承受度之內，使實際成本費用被限制在預定的目標范圍之內。(4)企業內部控制基本規范第四十一條規定：“企業應當利用信息技術促進信息的集成與共享，充分發揮信息技術在信息與溝通中的作用”。 XBRL報告和ERP系統在成本費用內部控制信息與溝通中具有明顯的應用價值。(5)成本費用內部控制系統的有效運行離不開內部監督機制的建立與完善。對成本費用內部控制實施情況進行評價、及時發現和糾正錯誤和舞弊行為、對內部控制缺陷予以彌補，是內部監督的主要內容。成本費用內部審計既是企業成本費用內部控制的一部分，也是監督成本費用內部控制各個環節的重要力量。而成本費用內部控制缺陷的認定和成本費用內部控制自我評價是在成本費用內部審計的基礎上完成的。

　　第三部分，典型案例研究，介紹了長安福特汽車有限公司和儀征化纖股份有限公司等企業實施成本費用內部控制的基本情況，并對其內部控制制度的建設和運行做出評價，探討了先行企業成本費用內部控制的實務，為我國企業內控標準體系的進一步健全與完善提供了可資借鑒的寶貴經驗。

　　第四部分，關于對《企業內部控制應用指引——成本費用(征求意見稿)》的修改意見。為配合財政部盡快制定出臺“企業內部控制應用指引”，以保證內控體系的有效實施，在理論分析和調查研究的基礎上對《企業內部控制應用指引——成本費用(征求意見稿)》的體例結構和具體條文設計提出了修改補充與完善的意見與建議，并形成該應用指引的草案稿，供財政部決策時參考，盡可能使之成為具有可操作性的具體應用規范。

　　綜上所述，本課題以成本費用內部控制的相關基礎理論為指導，吸收國內外最新研究成果，認真總結我國企業成本費用內部控制的實踐經驗，通過剖析典型企業的內部控制制度，運用理論分析和案例研究的方法，探求企業成本費用內部控制設計和運行中的一般性規律，指導企業建立健全成本費用內部控制制度，回答理論研究和實務發展中有待解決的相關問題，為精心組織好內部控制規范在上市公司實行提供理論準備和方法參考，為進一步建立和完善我國企業的內部控制制度規范提供科學的依據。

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