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上市公司利用資產(chǎn)減值操縱利潤的策略

2010-01-25 13:09 來源:高偉華

  【關(guān)鍵詞】操縱利潤;資產(chǎn)減值準備;上市公司

  【摘要】本文重點分析上市公司利用壞賬準備、短期投資跌價準備及存貨跌價準備等資產(chǎn)減值操縱利潤的幾種方法,找出產(chǎn)生利潤操縱的原因,最后提出防范上市公司利用資產(chǎn)減值操縱利潤的策略。新資產(chǎn)減值準則在資產(chǎn)減值的確認、計量、記錄、披露等方面都有較大的變化,一定程度上遏止了企業(yè)的利潤操縱行為。但實施中仍然存在利潤操縱隱患,影響到會計信息的質(zhì)量。

  2006年初,我國正式公布了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》,并于2007年1月1日起在上市公司正式實施。資產(chǎn)減值問題首次以專門準則的形式出現(xiàn),其計提范圍和確認計量方法均發(fā)生重大變化。表現(xiàn)在:一是明確了進行減值測試的前提。準則規(guī)定,會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準備,首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象。只有在存在減值跡象的情況下,才要求估計資產(chǎn)的可收回金額。二是為加強可收回金額計量的可操作性。準則規(guī)定,資產(chǎn)可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

  我國企業(yè)會計制度中關(guān)于企業(yè)計提資產(chǎn)減值準備的規(guī)定是為了避免企業(yè)資產(chǎn)的虛增導致利潤的虛增,同時保證會計信息的真實性。但是一些上市公司卻將資產(chǎn)減值準備演化為操縱利潤、實施盈余管理的手段。如何防范上市公司利潤操縱行為,提高會計信息質(zhì)量,成為《新會計準則》頒布后我們值得思考的一個問題。

  一、資產(chǎn)減值準備操縱利潤的方式

  1、利用壞賬操縱利潤

  根據(jù)證券時報信息部的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示,截至2005年末,全部上市公司資產(chǎn)減值準備計提總額為1909.11億元。其中,壞賬準備為943.56億元,占49.42%;存貨跌價準備為185.56億元,占9.72%,兩者合計占計提近六成。委托貸款減值準備占15.85%.固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備和在建工程減值準備三項的計提占13.79%.但是《新會計準則》在有關(guān)流動性資產(chǎn)的計提轉(zhuǎn)回方面與現(xiàn)行規(guī)定并沒有多大變化,因此《新會計準則》并不能完全堵住上市公司利用流動資產(chǎn)的計提轉(zhuǎn)回操縱利潤的漏洞。

  應收賬款計提壞賬的會計政策可選擇性太強。企業(yè)會計制度規(guī)定企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定且提取比例也由企業(yè)自行估計,這給企業(yè)調(diào)節(jié)利潤留下巨大的操作空間。企業(yè)如認為應收款項收不回來全額提取壞賬準備也未違反會計制度,這使得審計人員有時明知企業(yè)在造假也無法予以糾正。對于應收賬款和其他應收款數(shù)額巨大的企業(yè),壞賬準備金一個百分點的變化都可能造成凈利潤的急劇變化。利用壞賬準備金做假賬有兩種手段,一種是多計,一種是少計。少計壞賬準備金很容易理解,這樣可以增加利潤,提高股價;多計壞賬準備金則一般發(fā)生在經(jīng)營情況惡劣的年份或者更換CEO的年份,新任CEO往往傾向于把第一年的業(yè)績搞得特別差,把大量資金劃入壞賬準備金,由于第一年多計了壞賬準備金,以后幾年就可以少計甚至不計,利潤當然會大大提高。

  2、利用短期投資減值準備操縱利潤

  短期投資的期末計價采用成本與市價孰低法,企業(yè)可據(jù)其具體情況,分別采用按投資總體、按投資類別或按單項投資計提跌價準備,若某項短期投資總體比重較大(如占整個短期投資10%以上),則應以單項投資為基礎(chǔ)計算并確定計提的跌價準備。制度的這種規(guī)定在給企業(yè)提供了更大選擇空間的同時,也給企業(yè)提供了操作利潤的空間。在業(yè)績不佳的年度,企業(yè)可能將按照單項計提跌價準備改為按投資總體或按投資類別計提,因為在后兩種計提方式下,總體或類別內(nèi)部各項短期投資相互之間會先抵消一部分跌價損失,從而使計提的跌價準備減少,增加利潤。分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備,給了一些企業(yè)靈活選擇的空間,使部分企業(yè)通過對計提方法的選擇,達到左右會計利潤的目的。

  3、利用存貨跌價準備操縱利潤

  存貨跌價準備的計提主要是依據(jù)成本和可變現(xiàn)凈值孰低的原則進行。由于缺乏相關(guān)資料,存貨的可變現(xiàn)凈值難以確定?勺儸F(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中以估計售價減去估計完工成本及銷售費用后的價值。由于我國目前的資產(chǎn)信息和價格市場尚不完善和透明,企業(yè)很難獲得當前真實、合理的市場價格,從而難以憑客觀的計量依據(jù)來確認其可變現(xiàn)凈值,會使企業(yè)計提存貨跌價準備存在一定的隨意性。在財務狀況不佳的年度,企業(yè)可以對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計,從而計提巨額的存貨跌價準備,為以后年度的繁榮盈利打下鋪墊。相反,企業(yè)可暫估存貨的可變現(xiàn)凈值,不提或少提跌價準備,以此達到粉飾業(yè)績,順利增資配股的目的。此外,根據(jù)存貨準則規(guī)定,存貨跌價準備應按各個存貨項目計提,在某些特殊情況下也可按存貨的類別或系列合并計提,這一規(guī)定也給一些企業(yè)留有空隙。

  二、資產(chǎn)減值準備操縱利潤的原因

  1、資產(chǎn)減值準則的有關(guān)規(guī)定為利潤操縱留下了較大空間

 。1)資產(chǎn)減值確認方式多樣化。準則中規(guī)定,企業(yè)可以根據(jù)自身情況選擇按單項資產(chǎn)、資產(chǎn)類別、資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單位等方式進行。對于存貨、應收賬款、短期投資等可以采用單項資產(chǎn)計提、可以采用資產(chǎn)類別計提、還可以按全部資產(chǎn)計提減值。對于不同的減值準備計提方法,得到的結(jié)果也是不盡相同的,這給企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備進行利潤操縱提供了較大的空間,會計人員可以根據(jù)以往經(jīng)驗和企業(yè)的需要靈活選擇,使減值具備了很大的不確定性。

  (2)資產(chǎn)減值的計量過于依賴職業(yè)判斷。公司在確認資產(chǎn)是否發(fā)生減值、是否應當計提減值準備時,需要用到短期投資市價、存貨的可變現(xiàn)凈值、長期投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程和委托貸款的可收回金額等與歷史成本進行對比,其中涉及到的計量屬性“市價”、“可變現(xiàn)凈值”和“可收回金額”是目前在理論界倍受爭議的幾個概念。如果說短期投資的“市價”還具有一定的可驗證性,那么“可變現(xiàn)凈值”和“可收回金額”的確定在很大程度上就要依賴于人為判斷了,這在一定程度上為企業(yè)進行盈余管理留下來空間。

 。3)會計政策的選擇性依然很強。新的《企業(yè)會計制度》對短期投資和應收款項計提減值準備在制度上仍然存在不夠具體的地方,由于只規(guī)定了對可能發(fā)生減值損失的各項資產(chǎn)采取一定的方法計提減值準備或跌價準備,企業(yè)自由地選擇采用何種具體方法及什么樣的計提比例。這種機動性會為企業(yè)進行利潤操縱提供契機,企業(yè)就可以根據(jù)“需要”選擇有利于自己的方法。

  2、公司治理結(jié)構(gòu)不合理

  我國上市公司治理結(jié)構(gòu)是和現(xiàn)存的所有制結(jié)構(gòu)相聯(lián)系的,產(chǎn)權(quán)問題是公司治理結(jié)構(gòu)問題的癥結(jié)所在。上市公司的股本結(jié)構(gòu)中國有股所占比重大,盡管進行了股權(quán)分置改革,但作為大股東的國有股持有者身份仍然不明。而作為小股東的眾多分散投資者,從其自身能力或從監(jiān)控收益與監(jiān)控成本考慮,實際上不能參與公司決策,也不可能對上市公司高級管理人員實施監(jiān)控。當管理人員與外部各利益相關(guān)者的利益發(fā)生沖突時,便會在會計準則允許范圍內(nèi)(有時甚至違背會計準則)選擇或變更最為有利的會計政策,使生成的會計信息對己有利,以實現(xiàn)其自身效用的最大化。因此,在不存在能對高管人員實施有力監(jiān)控的大股東,即不存在有效監(jiān)控主體的公司治理結(jié)構(gòu)下容易形成公司內(nèi)部高管人員控制局面。

  3、外部審計監(jiān)督難度大

  資產(chǎn)減值審計一直都是難題。一方面,資產(chǎn)減值準備項目性質(zhì)的特殊性。它本身就屬于容易產(chǎn)生錯報的會計項目,一是資產(chǎn)及其明細種類繁多、金額巨大;二是確定資產(chǎn)項目可收回金額時需要大量運用會計估計和判斷,主觀因素和不確定性因素較大;三是資產(chǎn)減值準備的計提、轉(zhuǎn)回、核銷等計算較為復雜,在會計處理中錯記、漏記的概率較大;四是被審計單位管理當局的行為和動機不確定,導致資產(chǎn)減值準備審計風險具有潛隱性。另一方面,資產(chǎn)減值準備再確認缺乏權(quán)威性。客觀地講,企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價值知之甚少。因此,對資產(chǎn)減值準備的外部審計監(jiān)督存在較大難度。

  三、防范資產(chǎn)減值準備操縱利潤的策略

  1、進一步完善資產(chǎn)減值準則,加強明晰性和可操作性

  在我國目前強調(diào)會計信息可靠性的情況下,不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值是現(xiàn)實的選擇有利于防止公司濫用資產(chǎn)減值的會計政策調(diào)節(jié)利潤,但是允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值可能有利于反映資產(chǎn)的真實狀況,同時也為公司進行盈余管理提供渠道。此外,新準則中大量使用公允價值,會計工作者更多的要依靠職業(yè)判斷,但是在目前我國公司治理結(jié)構(gòu)、會計準則不完善以及會計信息市場不完備的情況下,應謹慎地確定企業(yè)會計人員的專業(yè)判斷范圍、謹慎地賦予企業(yè)會計政策的選擇權(quán)。

  2、改善公司治理結(jié)構(gòu)

  完善公司治理結(jié)構(gòu),有利于建立真正的現(xiàn)代企業(yè)制度,并形成提供高質(zhì)量的會計信息的內(nèi)在機制。應通過各種途徑進行國有股減持,改變股權(quán)結(jié)構(gòu)嚴重失衡的局面,理順上市公司產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)。限制董事會、監(jiān)事會中內(nèi)部董事、內(nèi)部監(jiān)事的人數(shù),積極推行累積投票制,維護中小股東利益,完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。

  3、加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督

  通過外部審計,可以在一定程度上控制這類風險。因此為了規(guī)范資產(chǎn)減值會計處理,應強化中介機構(gòu)特別是審計師職責,使其真正承擔起“經(jīng)濟警察”的職能,并盡快制定相關(guān)的獨立審計準則明確各項減值準備的具體審計程序,充分發(fā)揮注冊會計師的作用,強化外部審計。努力通過注冊會計師的獨立審計遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備進行利潤操縱。

  4、加強會計人員的素質(zhì)教育,加大對違規(guī)行為的處罰力度

  計提資產(chǎn)減值準備要求財務人員具備一定的職業(yè)判斷水平,首先要精通業(yè)務,勝任工作,這樣才能保證會計信息的真實、可靠。目前我國的會計人員素質(zhì)偏低,因此要強化對會計人員的繼續(xù)教育,使其具備良好的職業(yè)道德和熟練的專業(yè)技能,不僅精通業(yè)務,勝任工作,更要保證會計信息的真實,對謹慎性原則把握,提高自身的職業(yè)判斷能力,在對不確定性的事項進行估計和判斷時,實事求是,避免主觀隨意性。要有效地遏制會計操縱行為,必須加大監(jiān)管和處罰力度,使其進行違規(guī)操作的成本加大。同時還要借鑒國際做法,引入民事賠償機制和民事訴訟機制。這樣既可使蒙受損失的投資者得到補償,又使造假者得到相應的經(jīng)濟處罰,從而達到遏制目的。

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責任編輯:鬼谷子
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