【摘要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)進(jìn)入全面實(shí)施階段，本文針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的兩個(gè)亮點(diǎn)——公允價(jià)值和商譽(yù)的引入，論述其在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的核算，以及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。

　　關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資 公允價(jià)值 商譽(yù)

　　財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，并要求上市公司于2007年1月1日起執(zhí)行。新準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同方面又前進(jìn)了一大步。本文圍繞新準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資中的兩大亮點(diǎn)——公允價(jià)值和商譽(yù)的引入，論述其在新舊準(zhǔn)則中確認(rèn)與計(jì)量方法的差異。

　　一、公允價(jià)值引入長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算

　　我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的定義為：是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模、或在不利條件下仍進(jìn)行交易。在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，考慮到當(dāng)時(shí)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未健全和完善，公允價(jià)值可能有失公允，所以對(duì)其使用是很謹(jǐn)慎的，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算中沒有引入公允價(jià)值的概念。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也逐步向國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)靠攏，所以新準(zhǔn)則在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算中引入的公允價(jià)值。

　　1.成本法下公允價(jià)值的核算

　　新準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算中對(duì)公允價(jià)值的規(guī)定如下：在對(duì)非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時(shí)，按規(guī)定確定初始成本后，投資方對(duì)初始投資成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；投資方對(duì)初始投資成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入當(dāng)期損益。投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)無共同控制、無重大影響時(shí)，初始投資成本的確認(rèn)仍沿用原準(zhǔn)則;在投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制的情況下，則引入了公允價(jià)值。

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資中成本法下引入公允價(jià)值的要點(diǎn)在于，應(yīng)區(qū)分長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得方式，包括非企業(yè)合并取得和企業(yè)合并取得兩大類，后者又進(jìn)一步劃分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。也就說只有非同一控制下的合并才引入公允價(jià)值的概念。這種區(qū)分的處理方法充分考慮了我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，因?yàn)樵谖覈?guó)目前的企業(yè)合并大多是同一國(guó)家部委、地方政府控制下的企業(yè)合并，或是同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并。由于同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并在合并對(duì)價(jià)的產(chǎn)生上具有完全不同的狀況，后者可以由雙方的討價(jià)還價(jià)最終在自愿交易的基礎(chǔ)上達(dá)成雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，而前者的交易可能并不完全出于自愿，所達(dá)成的合并對(duì)價(jià)也可能不代表公允價(jià)值。所以非同一控制下合并引入公允價(jià)值的概念才是符合實(shí)際情況的。

　　2.成本法下公允價(jià)值核算對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算中引入公允價(jià)值會(huì)使資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。首先，在計(jì)入商譽(yù)的情況下，在資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)項(xiàng)目會(huì)增加商譽(yù)這項(xiàng)資產(chǎn)，長(zhǎng)期股權(quán)投資科目的金額為被投資公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，與原核算方法相比金額減少，減少部分全額計(jì)入商譽(yù)。其次，在計(jì)入當(dāng)期損益的情況下，長(zhǎng)期股權(quán)投資科目的金額會(huì)超出原準(zhǔn)則下核算的金額，其超出額為公允價(jià)值與初始投資成本的差額。另一方面還會(huì)影響企業(yè)的利潤(rùn)。如果投資方的初始投資成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，其差額計(jì)入當(dāng)期收益，會(huì)使利潤(rùn)增加。

　　3.權(quán)益法下公允價(jià)值的核算

　　新準(zhǔn)則長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算中對(duì)公允價(jià)值的規(guī)定如下：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的。該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購(gòu)買作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)及不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值。初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。兩者之間的差額不要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理，計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　4.權(quán)益法下公允價(jià)值核算對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算中引入公允價(jià)值會(huì)使利潤(rùn)額變化，因?yàn)殚L(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，而且舊準(zhǔn)則是將初始投資成本與被投資企業(yè)的所有者權(quán)益份額進(jìn)行比較，將其差額計(jì)入股權(quán)投資差額明細(xì)科目，按期進(jìn)行攤銷，將其攤銷額調(diào)整各期投資收益。而新準(zhǔn)則不涉及股權(quán)投資差額,以及攤銷，因此也將影響企業(yè)的利潤(rùn)額。

　　二、商譽(yù)公允價(jià)值引入長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算

　　商譽(yù)是無形資產(chǎn)，它具有無形資產(chǎn)的一般特征，即不具有實(shí)物形態(tài)，且要依托企業(yè)實(shí)體，并且該主體不允許他人隨便占有且應(yīng)嚴(yán)加控制；它是一種生產(chǎn)資料或生產(chǎn)條件，具有價(jià)值和使用價(jià)值；在使用中能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益或社會(huì)效益。當(dāng)一個(gè)企業(yè)購(gòu)入另一個(gè)企業(yè)時(shí)，其購(gòu)入成本超過被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的部分，就是商譽(yù)的價(jià)值。

　　1.長(zhǎng)期股權(quán)投資中商譽(yù)的核算

　　準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)初始計(jì)量的第二個(gè)要點(diǎn)是關(guān)于商譽(yù)的有關(guān)核算。按新準(zhǔn)則規(guī)定，在對(duì)非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時(shí)，按規(guī)定確定初始成本后，投資方對(duì)初始投資成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；初始投資成本小于合并中取得的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，在復(fù)核無誤后計(jì)入當(dāng)期損益。即商譽(yù)只存在于新成本法中初始投資成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況。

　　我國(guó)新準(zhǔn)則在對(duì)商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的做法是對(duì)商譽(yù)不攤銷，而進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提減值準(zhǔn)備。該觀點(diǎn)主要認(rèn)為：（1）攤銷期限的確定沒有理論依據(jù)，商譽(yù)的資本化和攤銷都是主觀的，會(huì)存在人為調(diào)整利潤(rùn)。（2）攤銷會(huì)使企業(yè)在與外國(guó)公司合并時(shí)，提供較低的盈利報(bào)告從而處于不利地位。（3）攤銷會(huì)使資產(chǎn)賬面價(jià)值降低，不能正確反映企業(yè)的價(jià)值。

　　2.商譽(yù)核算對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響

　　商譽(yù)要在期末按規(guī)定方法進(jìn)行減值測(cè)試，如果投資企業(yè)的投資成本小于應(yīng)享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)可收回金額，將其減值計(jì)入當(dāng)期損益。如果投資成本未小于應(yīng)享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)，則不作處理。由此可見，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試未必會(huì)對(duì)損益產(chǎn)生影響。

　　在企業(yè)首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，屬于同一控制下企業(yè)合并的，原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價(jià)值應(yīng)當(dāng)全額沖銷，并調(diào)整留存收益，企業(yè)凈資產(chǎn)將減少，但由于以后商譽(yù)不再攤銷，企業(yè)以后利潤(rùn)將增加。屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價(jià)值作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，在首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)以計(jì)提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益，將減少企業(yè)的凈資產(chǎn)。對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，在被并購(gòu)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)較好時(shí)，商譽(yù)可能不會(huì)減值，企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)會(huì)較原規(guī)定提高，而在被并購(gòu)企業(yè)經(jīng)營(yíng)不佳時(shí)，商譽(yù)會(huì)大幅減值，企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)將可能大幅降低。

　　參考文獻(xiàn)：

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