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發揮納稅人積極性，設計轉讓定價稅制
世界經濟一體化的發展，使跨國關聯企業之間的內部交易額占世界貿易額的比重越來越大，相應地，轉讓定價的數量和復雜性也越來越大。雖然以美國為代表的發達國家在不斷研究應對轉讓定價的對策，但轉讓定價仍然是令稅務當局最為頭痛的問題之一。當前的轉讓定價稅制在一定程度上陷入了困境，而筆者認為，陷入困境的重要原因在于納稅人和稅務當局信息的不對稱，進一步講，就是對納稅人的積極性發揮不夠。
轉讓定價稅制中信息不對稱的困境
自美國于1917年在《戰爭收入法》中引入轉讓定價稅制以來，轉讓定價稅制已經有近1個世紀的發展歷程。在這近1個世紀的發展歷程中，轉讓定價稅制有了很大發展，但從整體來看，轉讓定價稅制仍沒有成功應對關聯企業的轉讓定價行為。
從轉讓定價的調整方法來看，雖然各國一直在追求正常交易原則，并且發展出了以可比非受控價格法（CUPM）、再銷售價格法（RPM）和成本加成法（CPM）為代表的調整方法，但始終沒有一種方法可以真正實現正常交易原則（A.L.P.）。而且，隨著轉讓定價行為的發展，有越來越多的轉讓定價行為無法運用上述方法來調整。最近推出的利潤分割法（PSM）、可比利潤法（CPM）和交易凈利潤法（TNMM），越來越偏離正常交易原則。
從轉讓定價稅制的效果來看，關聯企業進行轉讓定價的數量越來越龐大，稅務當局根本無力對數量龐大的轉讓定價行為進行查處，只能就其中比較明顯、涉及稅款數額巨大的轉讓定價行為進行立案查處。因此，從整體來說，絕大部分轉讓定價行為都沒有得到調整。而那些被調整的轉讓定價行為，也往往耗費了稅務當局和納稅人大量的時間和金錢。
筆者認為，造成轉讓定價稅制陷入困境的主要原因是納稅人和稅務當局的信息不對稱。轉讓定價稅制的關鍵在于確定正常交易價格，而確定正常交易價格的關鍵在于獲得足夠充分的資料。這些資料絕大部分都掌握在納稅人手中，稅務當局很難獲得。
現行轉讓定價稅制對納稅人積極性的忽略
現行轉讓定價稅制解決信息不對稱問題的方法是給納稅人施加相應的報告義務和資料提供義務，而沒有充分發揮納稅人的積極性。例如，我國《企業所得稅法》第四十三條規定，企業向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業務往來，附送年度關聯業務往來報告表。稅務機關在進行關聯業務調查時，企業及其關聯方，以及與關聯業務調查有關的其他企業，應當按照規定提供相關資料。這種僅僅對納稅人施加義務，而不給納稅人適當利益的行為難以調動納稅人提供資料的積極性。在納稅人不提供或者不能提供足夠資料的情況下，納稅人所承擔的不利后果就是稅務當局可以進行核定征稅。例如我國《企業所得稅法》第四十四條規定，企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。
美國為了強制納稅人提供資料，對納稅人拒絕提供資料的行為給予處罰。雖然這種處罰性條款加重了納稅人不提供資料的負擔，但如果這種負擔小于納稅人從不提供資料中所獲得的收益，納稅人仍然沒有提供資料的積極性。另外，納稅人完全可以通過提供虛假的資料或者少提供資料的方式來應付稅法規定的提供資料義務。
雖然以日本和美國為代表的發達國家率先引入了預約定價協議（APA）制度，開始注重發揮納稅人提供資料的積極性，但這種制度的適用面比較窄，再加上其耗費大量的時間和精力，而且對納稅人權利保護不利，并沒有受到納稅人的普遍歡迎。
現行轉讓定價稅制忽視納稅人積極性的主要原因包括以下兩個方面：
第一，對納稅人轉讓定價定性的偏差。轉讓定價就是關聯企業之間的內部定價活動，它是關聯企業進行正常的生產經營所必須進行的活動，并無貶低之義，更無違法之義。轉讓定價本身并不一定違反正常交易原則。稅務當局對違反正常交易原則的轉讓定價行為進行調整僅僅是為公平確定納稅人的納稅義務，不是為了否定納稅人的轉讓定價行為。在制度設計中，一味給納稅人施加義務，并強制要求納稅人按照正常交易原則進行定價，不利于納稅人積極性的發揮。
第二，對正常交易原則的追求。轉讓定價是關聯企業之間的內部交易價格。轉讓定價背離正常交易原則是正常的現象，也是企業建立關聯企業的應有之義。雖然國家有權確保自己的稅收債權不因關聯企業的轉讓定價而遭受損害，但一味強調按照正常交易原則來確定關聯企業之間的轉讓定價卻有違公平原則。
充分發揮納稅人積極性，設計轉讓定價稅制
在轉讓定價稅制中，納稅人有可能與稅務當局進行合作嗎？在現行的制度下，答案似乎是否定的。但是，只要調整現行轉讓定價稅制的思路，充分發揮納稅人的積極性是完全可以做到的。納稅人的轉讓定價偏離正常交易原則的主要稅收目的是減輕稅收負擔。如果國家允許納稅人適當獲得轉讓定價的稅收利益，納稅人就會有更大的積極性與稅務當局合作確定轉讓定價的正常交易價格。
在以納稅人積極性的充分發揮為基礎的轉讓定價稅制中包含一個基本原則、兩個基本制度：一個基本原則是納稅人有權獲得合理的轉讓定價利益的原則，兩個基本制度是在納稅人配合的情況下，納稅人可以偏離正常交易原則確定價格，而在納稅人不配合的情況下，稅務當局可以偏離正常交易原則來核定價格。一般而言，這種偏離不能是任意的和武斷的。在稅務當局的征管能力較強的情況下，偏離的幅度可以小一些；在稅務當局的征管能力較弱的情況下，偏離的幅度可以大一些。。
既然轉讓定價是關聯納稅人之間的正常交易形式，國家沒有能力控制納稅人偏離正常交易原則的轉讓定價行為，不如給予納稅人一定的轉讓定價利益，但同時否定納稅人享有超額的轉讓定價利益。實際上就是將納稅人在轉讓定價中所獲得的現有利益在國家與納稅人之間進行合理劃分。在這樣的原則下，納稅人就有更大的積極性協助稅務當局確定正常交易價格。
作者：中國政法大學民商經濟法學院副教授，法學博士
責任編輯：阿郎
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