如何理解構成資產計稅基礎的相關稅費

來源: 高金平編輯： 2009/05/05 11:45:06　　字體：大小

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　　《企業所得稅法》規定，通過支付現金以外的方式取得的固定資產、無形資產、投資資產、存貨，以該資產的公允價值和支付的相關稅費作為計稅基礎。由此可見，如何正確理解相關稅費，是確定資產計稅基礎的關鍵。

　　一、取得非現金資產需要繳納的稅費

　　企業以支付現金以外的方式取得非現金資產，需要繳納的稅費有增值稅、消費稅、營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、土地增值稅和契稅。

　　1.《增值稅暫行條例實施細則》規定，以存貨、固定資產（設備）對外投資或換取其他資產，應視同銷售繳納增值稅。

　　2.《消費稅暫行條例》及實施細則規定，以自產應稅消費品用于投資、換取其他資產，應視同銷售繳納消費稅。

　　3.《營業稅暫行條例》及實施細則規定，以不動產、無形資產換取非現金資產（含換取目標公司持有的第三方股權，不含換取目標公司的股權），應當視同銷售繳納營業稅。

　　4.《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）規定，以房屋、建筑物、土地使用權投資于房地產企業用于開發，或者房地產企業以開發產品對外投資，應當視同銷售繳納土地增值稅。

　　5.企業以各種方式取得的房屋和土地使用權，除《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》（財稅〔2008〕175號）規定的免稅范圍外，其他情形須要繳納契稅。

　　二、相關稅費的會計處理

　　1.以現金以外的方式取得的非現金資產，應計算的增值稅銷項稅額和契稅共同構成非現金資產的成本。由于城市維護建設稅和教育費附加的計稅依據是應納增值稅額，而不是銷項稅額，因此，與增值稅有關的城市維護建設稅和教育費附加，只能計入當期損益（營業稅金及附加）。

　　2.以現金以外的方式取得的非現金資產，應納的營業稅、消費稅、土地增值稅、城市維護建設稅和教育費附加（以下簡稱“四稅一費”）的會計處理視具體情況而定。執行《企業會計制度》的企業，以非現金資產對外投資或非貨幣性交易，應納的“四稅一費”計入取得非現金資產的成本。執行《企業會計準則》的企業，非貨幣性交易采用成本模式情形下，應納的“四稅一費”計入換取的非現金資產的成本；同一控制下的控股合并方式取得的投資資產，以非現金資產作為對價的，應納的“四稅一費”，沖減所有者權益。

　　3.按照《企業會計準則》規定，非現金資產對外投資（同一控制下的控股合并除外）、非貨幣性資產交換采用公允價值模式計量時，繳納的“四稅一費”直接計入當期損益。

　　三、相關稅費的所得稅處理由于企業繳納的“四稅一費”可以在發生的當期扣除，因此，凡計入當期損益的“四稅一費”不作納稅調整，凡未計入的應當作納稅調減處理。相應地，構成非現金資產計稅基礎的相關稅費，只能是增值稅銷項稅額和契稅，而不能包括“四稅一費”，否則非現金資產在折舊、攤銷或處置時會造成重復扣除。

　　例1：2006年6月30日，P公司向同一集團內Q公司收購其持有的S公司100%的股權，并于當日起能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續經營，兩公司在企業合并前采用的會計政策相同。合并日，S公司所有者權益的總額4404萬元，P公司凈資產6000萬元，其中股本4000萬元，盈余公積1400萬元，資本公積（股本溢價）550萬元，未分配利潤50萬元。P公司向Q公司支付如下：現金3431萬元，產成品成本1000萬元，公允價值1400萬元，舊設備原價800萬元，累計折舊400萬元，公允價值500萬元。自建房屋原價900萬元，累計折舊300萬元，公允價值700萬元。增值稅稅率為17%、營業稅稅率為5%，不考慮土地增值稅、城建稅和教育費附加。

　　S公司在合并后維持其法人資格繼續經營，合并日P公司應確認對S公司的長期股權投資。分錄為（單位：萬元）：

　　借：長期股權投資——S公司　44040

　　　　累計折舊　7000

　　　　資本公積——股本溢價　5500

　　　　盈余公積——法定盈余公積　7500

　　　貸：產成品　10000

　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2380

　　　　　固定資產——設備　8000

　　　　　固定資產——房屋　9000

　　　　　應交稅費——應交營業稅　350

　　　　　現金　34310。

　　所得稅處理：以非現金資產換取股權應當視同銷售處理，應調增所得=（1400-1000）+（500-400）+（700-600-35）=565（萬元）。