一、特殊普通合伙會計師事務所存在的經濟學依據

　　《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》的發布，標志著我國大、中型會計師事務所將逐步轉制為特殊普通合伙會計師事務所。我國之所以力主推行特殊普通合伙會計師事務所，除了該種形式有利于會計師事務所做大做強外，還有其深層次的理論依據。主要表現為：

　　（一）制度經濟學的依據

　　制度經濟學突出的特點是將研究經濟問題的視角轉移到市場之外，注重非市場因素對經濟發展的影響。它研究制度與經濟行為和經濟發展的相互影響，尤其注重研究人與人之間的關系，認為正是由于這種關系的改變推動了經濟的發展。基于上述特點，使得制度經濟學成為會計師事務所組織模式變遷的理論基礎。

　　國內外會計師事務所組織形式的發展印證了制度經濟學家的思想。在早期，會計師事務所采取個人獨資或者合伙制，承擔無限責任，這是自然選擇的結果。主要原因：一是合伙制事務所要向外界傳遞對其執業質量負責、承擔無限責任的的信號；二是合伙制事務所下合伙人承擔無限責任，使得合伙人不僅關心自身執業的質量，也關注其他合伙人審計工作的質量，即合伙制事務所更有利于發揮內部監督的作用。20世紀60年代中期以來，隨著經濟環境的改變，合伙制事務所承擔的民事賠償損失加重，“訴訟爆炸”威脅事務所和注冊會計師行業的生存，迫使美國注冊會計師協會放棄公司化禁令，在當時的審計環境下，事務所采用公司制是最優的制度安排。采用公司制會計師事務所后，由于注冊會計師對事務所因審計失敗導致的損失只承擔有限責任，使得審計質量有所下降，導致事務所的損失更大，為了行業和自身的發展及損失的最小化，許多事務所都陸續采用有限責任合伙制，這樣可以兼顧事務所與客戶的雙方利益。

　　（二）交易成本理論依據

　　科斯認為，企業是人們為了節約交易費用而簽訂的一系列契約的集合體。交易成本存在于企業外部，包括信息的搜尋、發布、討價還價、談判、簽約、監督、合約執行和違約帶來的一切成本。在普通合伙、有限責任、特殊普通合伙等三種不同組織形式的事務所中，特殊普通合伙會計師事務所的交易成本居中，即高于有限責任制的事務所，但是低于普通合伙的會計師事務所。這是因為：首先，從信息成本的角度來分析，事務所的規模越大，其提供審計服務的單位產品的交易成本就會降低。特殊普通合伙事務所的規模比普通合伙事務所規模大，可以發揮規模經濟的優勢，降低單位信息成本，從而降低事務所的交易成本。其次，可以從談判和簽約的角度來分析，一般而言，存在交易雙方時，買方處于信息劣勢，由于普通合伙事務所中各個合伙人之間是連帶責任，則選擇合伙人時就需要特別謹慎，需要搜集更多的信息，簽約時需要考慮事后違約的許多情況，簽約成本較高，繼而交易成本高。特殊普通合伙事務所做大做強的最快途徑是兼并小型事務所，在兼并的過程中，由于簽約時合伙人是承擔有限責任，并購公司對選擇新合伙人的標準就會相對寬松些，繼而降低交易成本。由于特殊普通合伙事務所的交易成本相對較低，所以特殊普通合伙事務所的效率相對于普通合伙的效率高。

　　（三）利益相關者理論依據

　　利益相關者理論是指企業的經營管理者為綜合平衡各個利益相關者的利益要求而進行的管理活動。與傳統的股東至上主義相比較，該理論認為任何一個公司的發展都離不開各利益相關者的投入或參與，企業追求的是利益相關者的整體利益，而不僅僅是某些主體的利益。

　　會計師事務所的利益相關者有股東、客戶、債權人、政府等。首先，特殊普通合伙會計師事務所權衡了股東與政府之間的利益，特殊普通合伙事務所的股東只用繳納個人所得稅，從而降低了事務所的成本；而有限責任會計師事務所的股東除了交納企業所得稅外，還需交納個人所得稅。其次，特殊普通合伙事務所權衡了債權人與股東之間的利益，由于存在無限責任的合伙人以及事務所的注冊資本使得債權人的風險降低；而有限責任會計師事務所的股東只以其對事務所的資產承擔有限責任，所以債權人的風險相對較高。最后，會計師事務所組織形式的變遷離不開社會大眾的參與。公司制度的模式，使得事務所的執業質量有所降低，客戶的滿意度降低，在會計師事務所與社會大眾的博弈過程中，會計師事務所的組織形式逐漸演變成為特殊普通合伙制度。

　　二、特殊普通合伙會計師事務所的利弊分析

　　（一）特殊普通合伙會計師事務所的優勢

　　1.特殊普通合伙制組織形式具有合伙制事務所的優點。（1）特殊普通合伙事務所中責任合伙人需要對審計失敗承擔無限責任，有利于樹立良好的外部形象。（2）相對于有限責任會計師事務所，特殊普通合伙制事務所更加體現了事務所的“人合”性質，有利于打造團結、合作的企業文化，良好的企業文化是種軟約束，更是一種精神鼓舞，有利于事務所的長期發展。（3）特殊普通合伙事務所有利于樹立良好的企業形象。會計師事務所的聲譽是事務所的生命線，事務所一旦喪失了信譽，恢復成本很高，事務所都在努力維護其形象。

　　2.特殊普通合伙制組織形式吸收了有限責任事務所的優點。（1）事務所的損失較小。有限責任制事務所保護無過錯的合伙人，可以防止因為個人的失誤導致事務所遭受滅頂之災。特殊普通合伙制，只有存在執業失誤的人才承擔無限責任，事務所損失相對小些。（2）稅收層面的好處。有限責任會計師事務所屬于公司形式，因此合伙人要承擔兩種稅，即企業所得稅和個人所得稅。這樣合伙人的稅收負擔就相對重些。特殊普通合伙制事務所屬于合伙企業，合伙人只需要交個人所得稅。合伙人的經濟負擔相對小些。這樣就給予會計師事務所更大的分配剩余收益的權利。

　　3.特殊普通合伙制組織形式有利于審計行業的發展。特殊普通合伙制度中存在承擔無限責任與有限責任兩種合伙人，這種二元責任并存的制度約束著事務所的每個合伙人，每個合伙人都會保持執業謹慎，盡職盡責，遵守執業守則，進行自我風險控制。合伙人自己實現監督，有利于保證執業質量。同時，合伙人可以根據自己的意愿選擇事務所的組織形式。有的合伙人屬于風險偏好者，傾向于選擇合伙制的事務所。有的合伙人屬于風險厭惡者，偏好選擇有限責任制事務所。特殊普通合伙制的事務所的風險居中。因此，當這三種會計師事務所組織形式并存時，合伙人就具備更大的選擇空間，有利于審計行業的發展。

　　4.特殊普通合伙制組織形式有助于快速擴大事務所的規模。Randolph A.Shockley（1981）的實證研究證明，在報表使用者看來，事務所規模越大，其喪失獨立性的可能性就越小，進而可以提高事務所的執業質量。因此，監管機構極力推薦事務所擴大規模，事務所為了增強自身的競爭力也在擴大規模。由于特殊普通合伙事務所中合伙人一般情況下承擔的是有限責任，只有在其審計失敗時需要承擔無限責任。因此，選擇準備入伙的合伙人的標準就放寬了，容易快速擴大事務所規模。

　　（二）特殊普通合伙事務所的不足

　　1.加大了交易相對人的風險。審計客戶破產后，由于一部分合伙人承擔有限責任，債權人索取賠償的能力大打折扣，債權人的風險增加。因此，債權人逆向選擇行為的結果是選擇那些信譽好、規模大、有足夠資金的事務所等，這就需要債權人不斷搜集信息，無形中加大了債權人的成本，債權人會推遲投資甚至不投資，整體上不利于資源配置，降低了經濟效率。

　　2.存在公司治理缺陷。有限責任事務所是公司制的形式，可以借鑒公司制企業建立相互制衡的公司治理結構，公司存在監管部門，若出現問題可以盡快解決，盡量做到事前監督與事中監督。而在特殊普通合伙的事務所中，合伙人既是治理層，也是管理層，同時也是執業人員，多種角色合一，合伙人不容易發現自身的執業失誤，不容易建立現代公司治理結構。

　　3.增加了司法成本。注冊會計師的工作存在大量的職業判斷，加之審計的固有局限性以及公司的經營風險，使得審計工作的風險很大，投資者起訴會計師事務所的案件時有發生。由于事務所的二元責任，承擔無限責任的合伙人的不確定性，需要執法人員判斷錯誤的性質是屬于重大過失還是欺詐等，確定賠償順序，不同的職業判斷就會產生不同的法律責任，無形中加大了司法成本。同時，伴隨著這種職業判斷，會產生一系列的問題，例如如何更準確地劃分事務所財產與個人財產，如何準確地界定審計人員的重大過失等。

　　4.利益沖突復雜化。會計師事務所屬于“人合”性質的組織，人與人之間的關系更加復雜。不僅存在著事務所與客戶之間的矛盾，事務所股東與債權人之間的沖突，合伙人之間的矛盾也很突出。為了降低合伙人自身的風險，有的合伙人希望會計師事務所留下更多的利潤，保持事務所足夠的資金，有的合伙人希望分配更多的利潤。由于各種性質的合伙人承擔的責任不同，分配財產權利容易引起爭議。假如執業出現過失，哪些合伙人承擔第一賠償責任，如何進行賠償，這些矛盾的存在不利于合伙人之間的合作。

　　5.變更事務所的組織形式將產生一系列問題。會計師事務所的變更會涉及到稅務部門、工商登記部門，這些環節都會有許多問題。例如變更事務所組織形式過程中，會計師事務所以前的債務將如何繼承，財產如何分配，工商登記有什么限制條件，設立程序，設立后如何進行業績考核，如何進行監督，入伙與退伙的條件，如何補償利益損失者，如何順利實現事務所的平穩過渡等都是需要解決的一些問題。

　　三、對完善特殊普通合伙會計師事務所的一些建議

　　（一）增強債權人的安全感特殊普通合伙會計師事務所的債權人的風險介于普通合伙制事務所和有限責任制事務所債權人的風險之間。因此，債權人會更加謹慎的投資，花費很大的成本去尋找優質的事務所，以便降低自身的風險。基于上述緣故，事務所必須樹立信譽至上的良好形象，同時，事務所可以定期提取一定數量的資金，類似于公司的償債基金，或者參加職業保險，有利于事務所穩健性經營和增強事務所的整體償債能力。

　　（二）完善公司治理結構特殊普通合伙事務所中的原始合伙人投資比例較大，而新合伙人投資份額相對較小，這樣不利于新合伙人發表意見。為了建立相互制約的治理結構，可以根據合伙人的業績或聲望，增加新合伙人在事務所的表決權份額；也可以借鑒現代公司的治理理念，只是采用的形式不同而已。比如，公司治理中設立審計委員會等機構。

　　（三）適度保留盈余至于合伙人之間的沖突，事務所可以根據自己的發展階段決定保留利潤的水平。若事務所處于發展的初期，風險較大，則事務所應該保留更多的利潤，降低事務所破產的風險。如果會計師事務所處于成熟階段，事務所的信譽強，盈利狀況良好，則公司相對的可以分給合伙人更多的利潤，保留較少的盈余。再者，由于合伙人之間的利益沖突復雜，需要法律的逐漸完善，從法律層面上確定賠償順序，對審計實踐中的問題進行細化，降低合伙人之間的判斷與爭議。

　　（四）借鑒律師事務所的改革經驗會計師事務所與律師事務所都屬于中介組織，人力資源都是最重要的資源。會計師事務所可以借鑒律師事務所的改制經驗，分析律師事務所如何解決組織模式的變遷、處理變革中的財產分割、進行工商登記、界定各個股東的權利與責任等問題。至于承接債務賠償責任，可以嘗試下述做法：若事務所以前是合伙制事務所，變革后的事務所股東對此項債務依然承擔無限責任，新增加的合伙人承擔有限責任。