一、注冊會計師職業道德的內涵

　　道德是一定社會為了調整人們之間以及個人和社會之間的關系所提倡的行為規范的總和，它通過各種形式的教育和社會輿論的力量，使人們具有善和惡、榮和辱、正義與非正義等概念，并逐漸形成一定習慣和傳統，以指導和控制自己的行為。而職業道德是指某一職業組織以公約、守則等形式公布的，其會員自愿接受的職業行為標準。《中國注冊會計師職業道德基本準則》把注冊會計師的職業道德定義為“注冊會計師的職業道德是指注冊會計師職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任等的總稱”。注冊會計師作為一種職業，既要遵循社會公德，也要遵守與職業相關的特殊要求。主要來自兩個方面：一是隨著注冊會計師職業的演進逐漸形成的并為多數注冊會計師自覺遵守的習慣、規則、紀律；二是國家制定的注冊會計師行為和活動要求的法律法規等。

　　二、注冊會計師執業道德缺失的成因

　　1.法律責任體系不健全，違法違規成本太低。近年來我國頒布的不少經濟法律中，都有專門規定會計師事務所、注冊會計師法律責任的的條款，其中比較重要的有：《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。但是這些法律主要強調了注冊會計師行業的行政責任和刑事責任，輕視民事法律責任追究。相比之下，我國會計師事務所違法違規所獲得的經濟收益遠遠大于其違規成本，法律責任體系的不健全和違法違規成本的過于低下導致了“劣所驅逐良所”現象的存在。

　　2.執業環境較差。面對會計信息失真，注冊會計師處境尷尬。由于注冊會計師需接受委托人委托收取費用提供服務，而委托人通常是利害關系人如經營管理者或財務人員，在委托與受托關系鏈中，委托人具有明顯的地位優勢，若審計結果不符合其期望，他們就會利用這種優勢單方面終止委托，另尋能夠滿足其要求的中介機構。在會計信息失真還不能得到根本治理，中介機構運作欠規范的情況下，堅持原則就失去業務來源，甚至可能危及生存；不堅持原則，又違背職業道德，承擔過高的職業風險，注冊會計師及其中介機構的矛盾處境不難想像。

　　3.無專業勝任能力。“專業勝任能力”既要求注冊會計師具有專業知識、技能和經驗，又要求其經濟有效地完成客戶委托的業務。一些注冊會計師無視自己的專業勝任能力，承接不能勝任的業務。由于受其專業水平的限制，沒能預見到不合理的風險從而造成了對他人的傷害；在計劃和實施審計時，沒能充分考慮到相關異常的情況及其相互之間的聯系，因而也就沒有采取措施來排除對發表審計意見有重要影響的疑問和問題，導致審計失敗。

　　4.行業監管體制不完善，多頭監管與監管無效并存。監管主體之間職權明確，是體制順利和有效運轉的前提條件。然而，我國現行注冊會計師行業監管體制中存在多頭監管與監管無效并存的問題。一方面，政府行政監管部門職責交叉，多重監管導致監管效率低下。目前，財政部門、審計部門和證券監督管理部門等都可以行使對注冊會計師行業相關的監管權。但相互之間沒有明確的職責劃分，各行政管理部門之間也沒有建立有效的協調溝通機制，導致政出多門、協調不力、扯皮推諉、處罰不嚴，嚴重影響了監管效率的提高；另一方面，行政監管與行業自律之間的關系尚未完全理順，行業自律沒有發揮其應有的作用。 長期以來，注冊會計師協會對內作為財政部下屬的事業單位，對外則作為行業協會，代為行使行業管理權限。在行業管理過程中，注冊會計師協會是以財政部門的文件行文，并沒有以協會的形式履行職權。目前無論是行政監管還是行業自律，都是以事后檢查為主，沒有建立起有效的日常監管機制，對注冊會計師行業管理的信息獲取能力不強，缺乏對注冊會計師執業市場的有效調控，從而使注冊會計師行業的職業道德失范現象沒有得到有效的抑制。

　　三、提升注冊會計師職業道德的措施與建議

　　1.完善注冊會計師法律責任體系。“法律是最低層次的道德，道德是高層次的法律”。要提高注冊會計師的職業道德水平，應有完善的注冊會計師法律責任體系作為保障。 具體而言，可以從行政責任、刑事責任和民事責任三個方面入手。就行政責任而言，要改變目前行政檢查不全面、不經常，行政處罰震懾力不強的狀況，加大處罰力度，并向全社會通報、公布詳細的處罰原因和處罰結果，要使處罰影響到會計師事務所和注冊會計師的前期累積財產和收入以及其后續執業，從而加大其違法違規成本，減少、消除其僥幸心理，增強其自覺遵守職業道德規范的意識。 就刑事責任而言，可借鑒美國的《薩班斯—奧克斯利法案》，加大對注冊會計師行業的刑事犯罪行為的處罰力度，亂世用重典，以促進我國市場經濟秩序的優化。當然，其前提是劃分清楚會計責任和審計責任，相應財務舞弊的會計責任應該受到更嚴厲的處罰。就民事責任而言，要改變目前我國注冊會計師行業基本不承擔對投資者的民事賠償責任的現狀。虛假信息陳述導致投資者遭受巨額損失的，就應該承擔相應的民事賠償責任，無論是提供財務報表的上市公司還是出具虛假審計報告的會計師事務所，不能讓法律規定成為一紙空文，不能讓保護社會公眾利益僅僅停留在條文規定上。

　　2.凈化執業環境。當前執業環境差，會計市場低水平飽和，供求關系扭曲。目前全國有近5000家事務所，僧多粥少，事務所之間缺乏公平的競爭環境，行業分割、地方保護、惡性降價等不正當市場行為嚴重干擾了會計市場秩序。因此，對不符合條件的事務所要堅決取締，防止“劣幣驅逐良幣”現象在會計市場繼續發生。對于執業規范、信譽好的事務所要倡導做大做強，創立品牌事務所；要大力推行合伙制事務所，嚴格控制新設事務所。當前執業環境差，還有制度缺陷的原因，比如上市公司內部人控制問題。上市公司治理結構的缺陷嚴重地影響著會計信息的質量，也危及注冊會計師審計的獨立性。所以，要呼吁全社會都關心支持注冊會計師獨立開展工作，不受外來干擾，獨立發表審計意見。

　　3.是加強注冊會計師技能和專業知識培訓，提高注冊會計師的執業水平。注冊會計師執業范圍廣，這就從客觀上要求注冊會計師必須具備扎實的理論知識和較寬的知識面。要具備這些知識，只有通過不斷學習新的專業知識和專業技能，熟悉并掌握各種新知識、新技能，提高自己的執業水平。一方面，我們應完善以中注協、地方協會、事務所為主體的分層次培訓體系；另一方面，我們應充分利用國家會計學院的培訓資源，科學的、有組織的進行執業人員的培訓。

　　4.加強行業自律，強化政府監管。目前，我國注冊會計師行業的自律機構是注冊會計師協會，但協會的獨立性和作用有待進一步加強。 具體而言，加強行業自律可從以下三個方面入手：第一，要按照“法律規范、政府監督、行業自律”的原則，理順政府與注冊會計師協會的關系，明確協會的職能定位，加大協會的作用，進一步提高注冊會計師行業的自律水平。 第二，要借鑒國際慣例，結合我國法律規定和行業的自律管理特點，健全行業自律管理體系，從業務監管到協會對會員管理的全部內容要加強事前、事中、事后全過程的監督、指導、服務及跟蹤處理，將管理重心前移，盡可能地及時發現各種違法違規現象和問題，將問題消滅在“襁褓”之中，從而促進注冊會計師職業道德失范問題的解決。第三，積極改組注冊會計師協會理事會結構，增加執業人員的比重，使理事會、常務理事會的決策，能充分體現行業人員的愿望，體現行業自身發展的內在要求。

　　總之，我們必須認清形勢，采取各種措施讓注冊會計師從我做起、從自身做起，做遵守職業道德的模范，才能從根本上加強職業道德建設，克服目前存在的不良現象，從而提高注冊會計師隊伍整體的職業道德水平，為我國的經濟建設做出更大的貢獻。