摘要：審計的獨立性是審計的靈魂，而審計的獨立性需要審計關系的平衡穩定來保障。隨著經濟的發展，審計關系出現了新的特征和特點，需要加以改進理順，才能發揮其應有的作用。本文從審計的特點出發，分析了我國上市公司審計委托模式的現狀，分析由上市公司以外的第三方進行審計委托的可行性和必然性，并給出了可用于實踐的模型。

　　關鍵詞：獨立性；審計委托模式；第三方委托

　　1引言

　　隨著經濟的發展和市場競爭的加劇，人們對公開、真實、準確的會計信息越來越需要，而審計在其中發揮著日益重要的作用。審計關系的平衡穩定對達成審計目標至關重要，是保障審計獨立性的基石。然而，穩固的審計三角在傳統的審計關系模型中已消失殆盡，為保證審計的獨立性，上市公司審計應由公司以外的第三方充當委托人。

　　追本溯源，在審計誕生之初，審計三角穩定和諧。管家為富豪持家理財，同時從富豪處得到傭金，自己的財富獲得與經營的好壞直接相關。富人為了監督考核管家，請來審計師對管家的賬目進行核查，審計師的酬勞也由富人支付。因此，管家和審計師都對富人負責，而相互之間沒有利益關系，審計三角得以維系。

　　而今，歷史的車輪滾滾而來，從震驚世界的安然事件、世通事件，到意大利的帕瑪拉特舞弊案，再到我國紅光實業、黎明股份、銀廣夏等一系列上市公司舞弊案的浮出水面，無不反映了審計委員會缺乏獨立性；審計師缺乏獨立性和職業謹慎；強制輪換流于形式等審計問題的客觀存在。隨著企業結構的復雜化，審計關系出現了新的特點，傳統的審計三角被打破，失靈了。

　　2我國上市公司審計委托模式的現狀

　　我國財務造假惡性案件的發生，主要是由于注冊會計師獨立性缺失造成的，而注冊會計師獨立性降低與審計委托關系的錯位密不可分。目前我國上市公司審計委托模式存在以下問題。

　　（1）隨著資本市場的發展，上市公司公開發行股票使得股權日漸分散，公司財產的所有者是一批經常變動的股東，這樣的現實難以適應傳統審計模式下對財產所有者人數有限且相對固定的限制，使得由全體股東充當委托人不再現實。因而少數的股東，在我國甚至是唯一的大股東，成為了全體股東的代言人。這樣，審計師代表的首先是代位委托人的利益，之后才能通過代位委托人體現公眾的利益。大股東能否代表全體股東的利益，能否代表得好，無從考證。

　　（2）審計三角的成立取決于管理者和所有者身份的完全分離，而在我國，管理層和董事會常常重合。董事會選擇事務所審計管理層，就出現了自己審自己的悖論。

　　（3）審計意見不但關系到企業和債權人，也與政府和潛在投資者息息相關。然而政府和潛在投資者對于選擇審計師，組織審計工作，都只能袖手旁觀。面對眼前的審計意見，即便是心中有重重疑慮，也無能為力。

　　（4）在我國，雖然會計師事務所可以從事的業務范圍較為廣泛，但會計師事務所業務收入排名顯示，目前國內事務所仍以審計業務為主，絕大多數事務所審計業務收入占其總收入的比例超過80％。會計師事務所是靠向上市公司提供相應服務來獲取收益的，并且其收益僅同其業務量呈現正相關關系，卻與審計質量無直接關系。由這種經濟利益關系決定，會計師事務所擔負的審計監督職能已同其追求收益最大化的動機產生了矛盾，把關作用不可避免地被弱化。面對管理層就是自己的衣食父母的現實，審計人員難以“潔身自好”。將維持審計的獨立性這一重任交給審計人員擔當也不現實。

　　審計業務現有的特點反映出舊的審計關系已無法保障審計的獨立性，審計關系需要重塑。這樣的特點也從另一方面反映了上市公司審計由公司以外第三方委托存在可行性。

　　3公司治理理順審計關系收效甚微

　　近年來，為了重塑和理順審計關系，國內學者提出通過改善公司治理來理順審計關系。如朱星文（2005）認為完善董事責任追究制度是解決高質量審計不足的有效途徑。裘宗舜、鄭佳軍（2005），商華軍、蘇建蓉（2005），吳作鳳（2006）等提出審計委員會制度，即把聘約的權力交給審計委員會，并同時報公司所在地的中國證監會的派出機構備案。獨立董事制度實施以來，學術研究者就該制度的合理性與可行性爭論不休，不少上市公司嘗試了該制度，但都以失敗而告終，獨立董事也因此被喻為“花瓶董事”，中看不中用。獨立董事是由董事會聘請的，獨立董事雖然只享受規定份額的津貼，表面上能夠實現其獨立性，但是，獨立董事和董事會在利益上并不存在沖突。為了達到自身利益最大化，董事會有可能收買獨立董事，為了不被解雇，在權衡利弊的情況下，獨立董事就有可能參與合謀從而喪失其獨立性。另外，這種審計委托模式難以解決獨立審計意見的“正外部性”特征與獨立審計市場化運作之間的矛盾。

　　由此可見，上市公司審計獨立性的維護，審計關系的理順，不能僅僅依靠公司治理，由公司以外的第三方進行審計委托十分必要。

　　4引入公司外的第三方作為審計委托人的優勢分析

　　上市公司審計由公司以外第三方充當委托人能使平衡的審計關系得到更好的保障，為審計行業的生存發展保駕護航。其主要優點有如下兩點：

　　（1）上市公司以外第三方進行委托可以更好地保障平衡的審計關系。委托方由現在的企業轉換為企業以外的第三方，由第三方對上市公司的財務報表審計進行委托，解決了現階段的審計委托模式中實際委托方缺位，現行委托方與責任方關系不清甚至角色沖突的問題，修復了不平衡的審計關系。

　　（2）上市公司以外第三方進行委托可以增強財務報表審計的公信度，更好地為審計生存發展保駕護航。近幾年來上市公司財務舞弊現象屢禁不止，使財務報表審計報告的預期使用者受到不小的打擊。現行審計委托模式導致的不平衡的審計關系難辭其咎，因為其為財務舞弊提供了“天然”機會，執業人員的“失足”又擴大了委托模式不良會帶來的經濟后果。加之上市公司身份特殊，其財務報表審計報告具有很大程度的外部性。一家或幾家上市公司的財務丑聞會隨著預期使用者復雜的關系網波及整個資本市場，使預期使用者對財務報表審計的信任度出現滑坡。由企業以外第三方委托，保障了審計平衡關系，消除了財務舞弊的機會要素，更好地保障了審計人員的形式獨立，挽回預期使用者的信任。

　　5引入第三方完善上市公司審計委托模式

　　筆者認為，引入下列組織和機構作為注冊會計師審計業務委托的第三方，建立新的審計委托模式，將有利于提高審計獨立性，改善審計業務質量。

　　（1）以公共審計服務中心、政府機構以及證券交易所等公共部門為第三方。采用招投標的方式，公平公正地選擇會計師事務所。由于這些機構能夠利用一定的公權力，對審計市場的規范可產生較大的力度，且有效率。

　　（2）以審計基金作為委托方。審計基金是由股東、政府、債權人、潛在投資者等審計報告信息的需求者組成的“集團”，集團成員都需要交納一定的費用供基金使用。審計報告由審計基金向會計師事務所購買，供集團內成員使用。這樣就解決了審計師薪金由經理層決定的問題，保證了審計師的獨立性。并且，成員都交付了審計報告的使用費用，有動力對事務所的招標是否公正，審計是否透明進行監督。這種模型概括起來就是：誰受益，誰委托，誰付款，誰監督。

　　（3）以銀行等金融機構為第三方進行委托。這種模型在傳統的由會計師事務所、所有者、管理層三者構成的審計關系的基礎上，加入銀行等金融機構以及保險公司，將委托代理鏈向外延長。公司和金融機構簽訂合同，由金融機構來聘請會計師事務所并負責對上市公司進行投保，會計師事務所的審計報酬以及保險公司的保費來源于上市公司事先在該金融機構的專用存款，這筆專用存款的金額由專門的評估機構評估后確定。另外，會計師事務所的信譽由專門的信譽評級機構進行評定，銀行等金融機構根據信譽評級機構的評定結果決定會計師事務所的選擇。這樣，上市公司和金融機構，金融機構和保險公司，相互牽制，依靠市場這只看不見的手，保證了審計的獨立性。

　　誠然，這3種模式并不盡善盡美，存在著二次監管，尋租效應，實施條件復雜等問題，但這些模式為上市公司審計交由第三方委托提供了思路，為保障審計的質量作出了努力，維護了審計三角的穩定。

　　綜上所述，上市公司審計由公司以外第三方委托構建了穩定的審計三角，保障了審計的獨立性，提升了審計的質量，對審計的發展大有裨益。并且，這種思路具有可行性和必然性，相信在不久的將來能夠得到實踐。

　　主要參考文獻：

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