風險導向內(nèi)部審計作為新的審計模式，是現(xiàn)代審計技術和方法拓展的新領域，必然要符合審計基本理論結構框架，本文將從風險導向內(nèi)部審計的內(nèi)涵和特征開始討論風險導向內(nèi)部審計的基本理論問題，并嘗試構建風險導向內(nèi)部審計的理論框架。

　　一、風險導向內(nèi)部審計的內(nèi)涵

　　風險導向?qū)徲嫷亩x為“企業(yè)內(nèi)部審計部門采用一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來進行，以企業(yè)風險管理信息系統(tǒng)、各業(yè)務循環(huán)及相關部門的風險識別、分析、評價、管理及處理等為基礎的一系列審計活動，對機構的風險管理、控制及監(jiān)督業(yè)務進行評價進而提高業(yè)務效率，幫助機構實現(xiàn)目標。”靳建堂（2005）在《風險導向?qū)徲嫵跆健芬晃闹兄赋觯L險管理審計是建立在全面風險管理基礎上的一種內(nèi)部審計技術方法，這種方法作為成功的全面風險管理規(guī)劃的一個重要組成部分，更加關注企業(yè)的經(jīng)營目標、管理層的風險承受度、關鍵風險衡量指標以及風險管理能力。高巖芳、魏哲妍（2005）等在《新COSO報告影響下的內(nèi)部審計的新發(fā)展—風險導向?qū)徲媰?nèi)容與方法的構建》中指出風險導向?qū)徲嫷闹黧w可以是國家審計機關，也可以是社會審計組織，還可以是內(nèi)部審計機構，相比較而言，內(nèi)部審計機構實施風險管理審計有著得天獨厚的優(yōu)勢。

　　縱觀上述學者對風險導向?qū)徲嫸x的研究，比較一致的認為風險導向?qū)徲嬍菍徲嫾夹g的革新，是一種新的審計模式，但更多的是從審計技術、流程和內(nèi)容來闡述風險導向?qū)徲嫷亩x。李璇（2007）指出基于全面風險管理的整合型內(nèi)部審計模式是指在公司治理結構的框架內(nèi)，企業(yè)各層級審計主體在優(yōu)化配置基于全面風險管理內(nèi)部審計的責、權、利，高效地實現(xiàn)審計目標的視角下，以全面風險管理為導向，以企業(yè)內(nèi)部審計資源、能力合理配置為基礎，以公司各職能機構的有機協(xié)調(diào)為路徑，以內(nèi)部審計的管理機制創(chuàng)新為手段，以促進全面風險管理企業(yè)文化在公司內(nèi)的傳播為核心，以實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)價值創(chuàng)造能力最大化為終極目標的一種內(nèi)部審計模式，它是企業(yè)內(nèi)部審計系統(tǒng)的資源、能力、戰(zhàn)略、環(huán)境、公司治理結構相互作用、結構優(yōu)化、目標協(xié)調(diào)的集成系統(tǒng)化的結果。簡言之，基于全面風險管理的整合型內(nèi)部審計模式是對企業(yè)全面風險的一種管理監(jiān)控模式。它既是公司治理結構的重要組成要素和核心內(nèi)容，也是其在當代時代背景下企業(yè)內(nèi)部審計系統(tǒng)發(fā)展方向的集成表征，更是企業(yè)公司治理效率的結果。它不僅具有內(nèi)在的邏輯結構，生成和運行機理，而且特征顯著。筆者認為，風險導向?qū)徲嬍瞧髽I(yè)整體風險管理系統(tǒng)中的重要組織部分，它以管理層的風險承受水平為出發(fā)點，以優(yōu)化企業(yè)關鍵風險管理、確保風險控制在企業(yè)風險承受水平之內(nèi)為目標，通過一套系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，來確保經(jīng)營者履行受托風險責任。風險導向?qū)徲嫷谋举|(zhì)是確保受托風險責任全面有效履行的控制機制。

　　二、風險導向內(nèi)部審計的特征

　　風險導向?qū)徲嫹椒ㄎ樟似渌麕追N審計方法的優(yōu)點，同時也考慮了關鍵經(jīng)營目標、管理層風險承受水平以及關鍵風險計量和績效指標。

　　1.系統(tǒng)性風險導向。內(nèi)部審計是一個相對獨立的系統(tǒng)，同時也是企業(yè)管理系統(tǒng)中的一個重要組成部分，是優(yōu)化企業(yè)風險管理的關鍵部分，在企業(yè)核心能力的生成和運行中具有重要的不可替代的作用。它的生成是企業(yè)內(nèi)部審計資源、能力和環(huán)境有效整合的連續(xù)一體化過程。風險導向內(nèi)部審計本身有其組成要素、結構及目標，具有復雜系統(tǒng)的顯著特征。跨職能合作的需要以及內(nèi)部審計能力各要素相互作用機制的復雜性，導致風險導向內(nèi)部審計生成和運行就更加復雜，因此，在其系統(tǒng)運行業(yè)務中，不僅要借助復雜系統(tǒng)理論和方法進行指導，而且要重視其復雜性，注重內(nèi)部審計資源、能力有效配置，結構優(yōu)化，目標可協(xié)調(diào)，及時發(fā)現(xiàn)問題、分解問題和解決問題，以確保系統(tǒng)目標的實現(xiàn)。

　　2.增值性風險導向。內(nèi)部審計作為一種新的內(nèi)部審計模式，它能充分調(diào)動全體員工的積極性來發(fā)現(xiàn)風險事件或潛在機會，將風險轉(zhuǎn)移或控制在企業(yè)風險承受水平內(nèi)或?qū)撛诘臋C會加以利用，這種從下至上的合作能為企業(yè)減少損失甚至帶來收益，直接帶來企業(yè)價值增值。風險導向內(nèi)部審計整合了全面風險管理和內(nèi)部審計職能，從上至下，從企業(yè)董事會到各子公司或各分部風險管理小組，明確責權利配置，可以監(jiān)管、激勵和約束內(nèi)部審計行為，協(xié)調(diào)內(nèi)部審計關系，優(yōu)化審計資源的配置，提高內(nèi)部審計效率，最終保證企業(yè)內(nèi)部審計戰(zhàn)略的實現(xiàn)，實現(xiàn)內(nèi)部審計的價值增值作用，提升企業(yè)價值。

　　3.依存性風險導向。內(nèi)部審計依賴審計主體所依存的審計環(huán)境、資源、能力的狀態(tài)水平，且隨時空變化而變化，實現(xiàn)路徑的不同而不同。風險導向內(nèi)部審計必須保持與內(nèi)部審計戰(zhàn)略和風險管理戰(zhàn)略一致的動態(tài)調(diào)整，尤其要關注企業(yè)內(nèi)外審計資源、內(nèi)部審計能力的變動和調(diào)整。風險導向內(nèi)部審計的運行是一個適應性的業(yè)務，企業(yè)必須采取與時俱進的觀念和不斷修正的方式來制定戰(zhàn)略，并力求與企業(yè)環(huán)境和諧一致，以確保內(nèi)部審計戰(zhàn)略的實現(xiàn)。風險導向內(nèi)部審計要體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略對審計行動的指導性，并充分發(fā)揮其長期效能；當內(nèi)部審計環(huán)境出現(xiàn)較大變化并影響全局時，必須利用機會，甚至創(chuàng)造機會，內(nèi)部審計戰(zhàn)略也應隨之調(diào)整。

　　4.創(chuàng)新性風險導向。內(nèi)部審計是對審計技術和方法的創(chuàng)新。首先是將審計重心前移，從以審計測試為中心轉(zhuǎn)移到以風險評估為中心，審計程序上包括風險評估程序、審計測試程序（包括符合性測試和實質(zhì)性測試），重點是風險評估。其次，風險導向內(nèi)部審計在以往內(nèi)部審計的基礎上大大加強了風險評估程序，真正體現(xiàn)了以風險管理為基礎的審計理念。風險評估重心由內(nèi)部控制向風險管理轉(zhuǎn)移。風險導向?qū)徲媽︼L險評估結構也進行了優(yōu)化，使風險分析從零散走向結構化。風險分析結構化的最大好處是考慮了多方面的風險因素，便于做綜合風險評估。此外，分析性程序成為了風險評估的中心。審計師將現(xiàn)代管理中的分析工具充分運用到風險評估中去，不僅包括財務數(shù)據(jù)的分析，還包括非財務數(shù)據(jù)的分析。這就要求審計師的專業(yè)知識結構要發(fā)生相應的改變。也就是說，審計師不僅要精通審計知識，還要掌握常用的現(xiàn)代管理學分析工具。此外，在流程上體現(xiàn)了“自上而下”與“自下而上”相結合。自上而下與自下而上，相互印制，有利于提高審計效率。

　　三、風險導向內(nèi)部審計的目標

　　蔡春教授在其專著《審計理論結構研究》中指出：“審計的本質(zhì)目標就是確保受托經(jīng)濟責任（Accountability）的全面有效履行。按照各種審計類別所列示的審計目標都是這一本質(zhì)目標的具體化。因此，筆者認為，風險管理導向內(nèi)部審計的本質(zhì)目標更加強調(diào)確保風險管理責任的全面有效履行。第一，受托經(jīng)濟責任關系是審計的歷史起點與邏輯起點。風險管理責任是受托經(jīng)濟責任的重要內(nèi)容，受托風險管理責任的履行是受托經(jīng)濟責任能夠得到全面有效的履行重要保證。第二，由于受托經(jīng)濟責任的履行業(yè)務，特別是風險管理責任的履行業(yè)務有可值得懷疑之處，所以必須對其進行嚴格的控制。風險管理導向內(nèi)部審計正是執(zhí)行這種控制功能的一種特殊機制，它的存在就是為了保證受托經(jīng)濟責任，以及其中的風險控制責任的全面有效履行。第三，受托經(jīng)濟責任的履行狀況是可以確認的，因而風險管理導向?qū)徲嬜鳛楸ＷC受托經(jīng)濟責任，以及其所包含的風險管理責任全面有效履行的控制機制是完全行之有效的。第四，審計師在對受托經(jīng)濟責任及其所包含的風險管理責任履行情況實施檢查時，其自身必須具備一種超然態(tài)度，即不參與被審單位的經(jīng)濟業(yè)務活動；與被審單位不存在足以影響其獨立行使權力的經(jīng)濟利益關系以及其主觀意識必須客觀公正、不偏不倚。審計師所具備的這種超然態(tài)度是使其行為活動區(qū)別于其他檢查活動的重要的、根本性的特征。第五，為了確保受托經(jīng)濟責任及其所包含的風險管理責任的全面有效履行，審計機構和人員所實施的獨立檢查是充分有效的。因為審計機構和人員與被審單位之間不存在必然的利害沖突，即便偶有沖突，也是可以排除或避免的，不致妨礙獨立審計的有效實施。因而，風險導向內(nèi)部審計能夠有效地保證受托經(jīng)濟責任及其所包含的風險控制責任的履行。綜上所述，我們可以得出這樣的結論，受托經(jīng)濟責任，特別是其所包含的風險管理責任的存在是風險導向內(nèi)部審計存在的前提，而風險導向內(nèi)部審計正是保證風險管理責任全面有效履行的一種特殊的風險控制手段和機制。因此，風險導向內(nèi)部審計的本質(zhì)目標是確保風險控制責任的全面有效履行。

　　四、風險導向內(nèi)部審計的功能

　　前文已經(jīng)論述了風險導向內(nèi)部審計的目標是確保經(jīng)營者受托風險管理責任的履行，其服務的對象主要是公司董事會和高層經(jīng)營者，是以企業(yè)目標為出發(fā)點，對企業(yè)的風險管理進行評價和分析，以確保企業(yè)的關鍵風險控制在可接受水平之內(nèi)。因此，風險導向?qū)徲嫻δ苁请S著受托經(jīng)濟責任拓展到受托風險管理責任而拓展的具體功能。這一具體功能除了傳統(tǒng)的審計功能之處，更加強調(diào)審計的保證和咨詢功能。風險導向內(nèi)部審計功能主要體現(xiàn)兩方面的作用。

　　（一）風險管理效應風險導向。內(nèi)部審計功能的風險管理效應是指內(nèi)部審計對審計發(fā)現(xiàn)的關鍵風險，不是簡單的被動確認，而是積極主動整合審計資源、發(fā)揮作用來調(diào)控、駕馭關鍵風險，實現(xiàn)審計目的。風險管理效應是基于VBM（Value based on management）管理模式而產(chǎn)生的，風險導向內(nèi)部審計要幫助企業(yè)實現(xiàn)風險管理目標，必須進行有效的路徑選擇。一要進行科學選擇審計戰(zhàn)略路徑，這是進行風險導向?qū)徲嫷幕A和戰(zhàn)略手段；二要健全內(nèi)部審計系統(tǒng)的風險管理組織體系，因為公司治理、組織結構是為風險價值目標服務的，是風險價值目標和戰(zhàn)略實施的支持和保障；三要有效運用內(nèi)部審計技術，進行審計資源平衡管理；四要建立內(nèi)部審計風險預警與風險報告體系，以便為風險管理提供信息資源；五要完善績效考評，落實風險價值貢獻與風險損失責任制，為風險價值管理提供激勵約束的制度保障。

　　（二）價值創(chuàng)造效應風險導向。內(nèi)部審計的價值創(chuàng)造效應是指其充分發(fā)揮作用而創(chuàng)造審計主體價值、審計客體價值及相關利益者價值最大化的業(yè)務及結果。從風險導向內(nèi)部審計的本質(zhì)看，首先，內(nèi)部審計系統(tǒng)利益相關者整體價值最大化，是其價值創(chuàng)造的邏輯起點；其次，該內(nèi)部審計主導的審計行為活動中各種審計資源的有效整合，這是其價值創(chuàng)造的現(xiàn)實物質(zhì)基礎；在這一業(yè)務中，審計資源的有效利用形成各種審計能力，這種能力有利于實現(xiàn)審計目標，提升企業(yè)價值；再次，內(nèi)部審計系統(tǒng)的審計決策要適應于特定審計環(huán)境、駕馭相關審計風險、實現(xiàn)特定審計目標的內(nèi)部審計資源、能力，完成相關審計任務，這是價值創(chuàng)造的實現(xiàn)過程。